Fallstudie

Gewinnabhängige Zusatz-Tantieme mit festem Referenzgewinn, Inflationsanpassung und Vergütungsobergrenze

Bereich: Vergütungsgestaltung

Fachgebiete

Arbeitsrecht / Vertragsgestaltung
Lohnsteuerliche Vergütungsgestaltung
Körperschaftsteuer
Gewerbesteuer
Handelsbilanzielle Ergebnisermittlung
Unternehmenssteuerliche Gestaltungsberatung

Ausgangssituation

Eine mittelständische GmbH wollte die bestehende erfolgsabhängige Vergütung eines leitenden Mitarbeiters erweitern.

Der Mitarbeiter verfügte bereits über eine vertraglich vereinbarte Tantieme von 5 % des Jahresüberschusses vor Ertragsteuern und Tantiemen. Zusätzlich sollte künftig eine weitere Erfolgsbeteiligung von wirtschaftlich maximal 2 % des maßgeblichen Jahresergebnisses ermöglicht werden.

Die Gesellschaft wollte jedoch ausdrücklich keine einfache Erhöhung der bestehenden Tantieme von 5 % auf 7 %. Die Zusatzvergütung sollte vielmehr nur dann entstehen, wenn der Mitarbeiter beziehungsweise das Unternehmen gegenüber einem nachhaltig erzielten historischen Ergebnis tatsächlich einen zusätzlichen Gewinn erwirtschaftet.

Besondere Bedeutung hatte dabei ein außergewöhnlich ertragsstarkes Geschäftsjahr, das nicht als dauerhafte Vergleichsbasis geeignet erschien. Dieses Ausnahmejahr hätte die künftige Gewinnschwelle unverhältnismäßig erhöht und damit den gewünschten Leistungsanreiz weitgehend entwertet.

Zur Entwicklung einer sachgerechten Lösung wurden deshalb die Jahresabschlüsse mehrerer Vorjahre ausgewertet. Aus den handelsrechtlichen Jahresüberschüssen wurden Ertragsteuern und Tantiemen herausgerechnet beziehungsweise wieder hinzugerechnet, um ein für alle Vergleichsjahre einheitliches Ergebnis vor Ertragsteuern und sämtlichen Tantiemen zu bestimmen.

Aus drei normalen Vergleichsjahren ergab sich ein durchschnittlicher Referenzgewinn von rund 1,0 Mio. Euro.

Zielsetzung

Ziel war es, eine zusätzliche erfolgsabhängige Tantieme zu gestalten, die ausschließlich echten Mehrgewinn honoriert, ein außergewöhnliches Vorjahr nicht dauerhaft zur unerreichbaren Zielgröße macht und zugleich eine angemessene wirtschaftliche Obergrenze für die GmbH enthält.

Zusätzlich sollte der historische Referenzgewinn langfristig vor inflationsbedingter Entwertung geschützt werden, ohne erfolgreiche Folgejahre automatisch zur immer höheren neuen Messlatte zu machen.

Besondere Herausforderungen

Die Schwierigkeit bestand weniger in der bloßen Festlegung eines Prozentsatzes als in der sachgerechten Definition der Bemessungsgrundlage und des Vergleichsmaßstabs.

Eine einfache zusätzliche Tantieme von 2 % des Gesamtgewinns hätte auch dann zu einer Mehrvergütung geführt, wenn das Unternehmen lediglich sein historisches Ergebnis wiederholt hätte.

Ein rollierender Dreijahresdurchschnitt hätte wiederum einen anderen unerwünschten Effekt gehabt: Erfolgreiche Jahre wären künftig selbst Bestandteil des Referenzwerts geworden. Der Mitarbeiter hätte somit durch seine eigene erfolgreiche Tätigkeit seine zukünftige Anspruchsschwelle erhöht. Die Zusatzvergütung hätte sich bei nachhaltigem Erfolg zunehmend selbst reduziert.

Hinzu kam das Problem eines außergewöhnlich guten Geschäftsjahres. Dessen Einbeziehung in den Referenzzeitraum hätte die wirtschaftliche Normalleistung des Unternehmens nicht sachgerecht abgebildet.

Auch ein dauerhaft unveränderter historischer Referenzwert war nicht vollständig überzeugend, weil sich dieser langfristig durch Inflation und allgemeine Preisentwicklung real entwertet hätte.

Schließlich musste verhindert werden, dass die Zusatzvergütung bei einem vergleichsweise geringen Mehrgewinn wirtschaftlich unangemessen hoch ausfällt. Die Gestaltung erforderte deshalb die Kombination aus:

festem historischem Referenzgewinn,
typisierter Inflationsfortschreibung,
Beteiligung ausschließlich am Mehrgewinn und
zusätzlicher Obergrenze bezogen auf das Gesamtergebnis.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Vertragsrecht und Arbeitsrecht

Die Tantiemeregelung musste so bestimmt formuliert werden, dass insbesondere

die Bemessungsgrundlage,
der Referenzgewinn,
die Berechnung des Mehrgewinns,
der Prozentsatz,
die Höchstgrenze und
die Fortschreibung des Referenzgewinns objektiv nachvollziehbar sind.

Im Beratungsverlauf wurde insbesondere auf das Transparenzgebot des § 307 BGB bei formularmäßigen arbeitsvertraglichen Vergütungsregelungen hingewiesen.

Handelsbilanzielle Ergebnisermittlung

Als wirtschaftliche Bemessungsgröße wurde nicht lediglich der ausgewiesene handelsrechtliche Jahresüberschuss verwendet. Vielmehr sollte ein Ergebnis vor Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und sämtlichen Tantiemen maßgeblich sein.

Damit sollte insbesondere vermieden werden, dass unterschiedliche Tantiemeverpflichtungen die Berechnung der einzelnen Vergütungen gegenseitig beeinflussen oder rechnerische Zirkelschlüsse entstehen.

Körperschaft- und Gewerbesteuer

Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer wurden für die Tantiemebemessung aus dem maßgeblichen Ergebnis herausgerechnet. Die Tantieme wird damit anhand des unternehmerischen Ergebnisses vor diesen Ertragsteuern ermittelt.

Eine konkrete Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisung zur steuerlichen Anerkennung der neu entwickelten Tantiemestruktur wurde im bearbeiteten Fall nicht abschließend geprüft. Insbesondere soweit Vergütungsempfänger zugleich Gesellschafter oder ihnen nahestehende Personen wären, wären Angemessenheit, Fremdvergleich und mögliche Risiken einer verdeckten Gewinnausschüttung gesondert zu prüfen. Ein solcher Sachverhalt war nicht Gegenstand der abschließenden Gestaltung.

Analyse und Lösungsansätze

Einheitliche historische Ergebnisermittlung

Zunächst wurden für drei repräsentative Vergleichsjahre die handelsrechtlichen Jahresüberschüsse analysiert.

Diesen wurden jeweils insbesondere

Ertragsteuern,
Geschäftsführer-Tantiemen und
Arbeitnehmer-Tantiemen hinzugerechnet.

Dadurch entstand für jedes Vergleichsjahr eine einheitliche Größe:

Jahresüberschuss vor Ertragsteuern und sämtlichen Tantiemen.

Die drei bereinigten historischen Ergebnisse lagen in einer Größenordnung zwischen rund 0,8 Mio. Euro und 1,2 Mio. Euro. Der arithmetische Durchschnitt belief sich auf rund 1,0 Mio. Euro.

Dieser Betrag wurde als Ausgangsreferenzgewinn festgelegt.

Ausschluss eines außergewöhnlichen Geschäftsjahres

Ein besonders erfolgreiches späteres Geschäftsjahr wurde bewusst nicht in die Referenzberechnung aufgenommen.

Der Grund war nicht eine nachträgliche Gewinnbereinigung, sondern die wirtschaftliche Zielsetzung der Vereinbarung: Der Referenzgewinn sollte die nachhaltige historische Ertragskraft des Unternehmens abbilden und nicht durch ein einmaliges Ausnahmejahr verzerrt werden.

Prüfung eines rollierenden Referenzzeitraums

Zunächst wurde erwogen, für jedes Jahr den Durchschnitt der jeweils letzten drei abgeschlossenen Geschäftsjahre zu verwenden und das Ausnahmejahr auszulassen.

Dieser Ansatz wurde verworfen.

Bei einem rollierenden Durchschnitt würden hohe, durch die zusätzliche Leistung erzielte Gewinne automatisch die Referenzwerte der Folgejahre erhöhen. Der Arbeitnehmer würde damit für seinen eigenen Erfolg in späteren Perioden faktisch „bestraft“.

Fester Referenzwert mit Inflationsanpassung

Als bessere Lösung wurde deshalb der historische Dreijahresdurchschnitt dauerhaft als Ausgangspunkt festgeschrieben.

Damit dieser Referenzwert langfristig nicht durch Inflation entwertet wird, wurde zusätzlich ein typisierter Inflationsausgleich von 2 % jährlich entwickelt.

Die Fortschreibung beginnt für jedes historische Basisjahr zeitversetzt:

im ersten Bonusjahr noch keine Anpassung,
im Folgejahr zunächst 2 % auf das älteste Basisjahr,
ein Jahr später weitere 2 % auf dieses Basisjahr und erstmals 2 % auf das zweite Basisjahr,
anschließend zusätzlich 2 % auf das dritte Basisjahr,
danach jährliche Fortschreibung sämtlicher drei Werte mit jeweils 2 %.

Der jeweils geltende Referenzgewinn ist der Durchschnitt der so fortgeschriebenen drei historischen Ausgangsergebnisse.

Gestaltung der Zusatzvergütung

Eine Zusatzvergütung von lediglich 2 % des Mehrgewinns wurde als zu schwach beurteilt. Sie hätte den gewünschten wirtschaftlichen Anreiz kaum geschaffen.

Umgekehrt sollte der Mitarbeiter nicht unbegrenzt einen hohen Prozentsatz des Mehrgewinns erhalten.

Entwickelt wurde daher ein zweistufiges Modell:

22,5 % des tatsächlich erzielten Mehrgewinns, jedoch höchstens der Betrag, der 2 % des gesamten maßgeblichen Jahresüberschusses entspricht.

Mathematisch:

Zusatztantieme = niedrigerer Betrag aus

22,5 % × Mehrgewinn oder
2 % × maßgeblicher Jahresüberschuss.

Beispielhafte wirtschaftliche Wirkung

Bei einem Referenzgewinn von rund 1,0 Mio. Euro und einem maßgeblichen Jahresüberschuss von rund 1,1 Mio. Euro beträgt der Mehrgewinn rund 100.000 Euro.

22,5 % des Mehrgewinns entsprechen rund 22.500 Euro.

Die Obergrenze von 2 % des gesamten maßgeblichen Ergebnisses liegt bei rund 22.000 Euro.

Damit greift in diesem Beispiel bereits die 2%-Obergrenze.

Bei kleineren Mehrgewinnen erhält der Mitarbeiter dagegen tatsächlich 22,5 % des zusätzlich geschaffenen Ergebnisses.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Alternative 1: Pauschale Erhöhung von 5 % auf 7 %

Vorteil: Sehr einfache Berechnung.

Nachteil: Die zusätzlichen 2 % würden auf den gesamten Gewinn gezahlt, unabhängig davon, ob gegenüber der historischen Ertragskraft überhaupt ein Mehrerfolg erzielt wurde.

Bewertung: Nicht zielgenau und deshalb verworfen.

Alternative 2: 2 % ausschließlich auf den Mehrgewinn

Vorteil: Eindeutige Beschränkung auf zusätzlichen wirtschaftlichen Erfolg.

Nachteil: Die zusätzliche Vergütung wäre relativ gering und hätte nicht dem gewünschten Incentive-Charakter entsprochen.

Bewertung: Verworfen.

Alternative 3: Rollierender Dreijahresdurchschnitt

Vorteil: Automatische Anpassung an die jeweils jüngere Unternehmensentwicklung.

Nachteil: Erfolgreiche Geschäftsjahre erhöhen die künftige Zielschwelle. Dauerhafter Erfolg reduziert damit langfristig die Zusatzvergütung.

Bewertung: Aus Anreizgesichtspunkten verworfen.

Alternative 4: Dauerhaft unveränderter historischer Referenzgewinn

Vorteil: Sehr transparent und planbar.

Nachteil: Langfristige reale Entwertung der Gewinnschwelle durch Inflation.

Bewertung: Nur in Verbindung mit einer Inflationsfortschreibung als sachgerecht angesehen.

Alternative 5: Indexierung anhand tatsächlicher Inflation

Vorteil: Abbildung der tatsächlichen Geldwertentwicklung.

Nachteil: Komplexer, jährlich schwankend und potenziell streitanfälliger hinsichtlich des maßgeblichen Index und der Berechnung.

Bewertung: Nicht favorisiert.

Favorisierte Alternative: fester Referenzgewinn plus typisierte 2%-Fortschreibung

Vorteil: Planbar, nachvollziehbar, langfristig anwendbar und ohne Selbstbestrafung erfolgreicher Folgejahre.

Bewertung: Bevorzugte Lösung.

Risiken und Besonderheiten

Unklare Bemessungsgrundlage

Ohne klare Definition könnte streitig werden, ob die Tantieme vor oder nach Steuern, vor oder nach bestehenden Tantiemen oder auf Basis anderer Ergebniskennzahlen zu ermitteln ist.

Zirkuläre Tantiemeberechnung

Werden Tantiemen bei der Berechnung des maßgeblichen Gewinns nicht ausdrücklich außer Ansatz gelassen, können sich einzelne Vergütungsansprüche gegenseitig beeinflussen.

Ungeeigneter Referenzzeitraum

Ein außergewöhnliches Gewinnjahr kann die Schwelle für viele Folgejahre unrealistisch erhöhen.

Rollierender Durchschnitt als Fehlanreiz

Eine vermeintlich dynamische Regelung kann dazu führen, dass erfolgreicher Mehrgewinn die eigene zukünftige Bonuschance reduziert.

Inflationsbedingte Entwertung

Ein dauerhaft nominell unveränderter Referenzgewinn führt langfristig dazu, dass schon rein preisbedingte Gewinnsteigerungen eine Zusatzvergütung auslösen können.

Sprungeffekte

Eine reine 2%-Zusatzvergütung auf das gesamte Jahresergebnis ab erstmaliger Überschreitung des Referenzgewinns könnte bereits bei geringfügiger Überschreitung eine unverhältnismäßig hohe Zahlung auslösen.

Die Beteiligung am Mehrgewinn verhindert diesen Effekt.

Außergewöhnliche Erträge und Aufwendungen

Im Beratungsverlauf wurde erwogen, außergewöhnliche, einmalige oder periodenfremde Ergebnisbestandteile gegebenenfalls zu bereinigen. Eine abschließende konkrete Regelung hierzu war nicht Bestandteil des final herausgearbeiteten wirtschaftlichen Modells und bleibt ein möglicher zusätzlicher Gestaltungspunkt.

Arbeitsrechtliche Transparenz

Eine komplexe Bonusformel muss so dokumentiert werden, dass der Arbeitnehmer die Voraussetzungen und Berechnung seines Anspruchs nachvollziehen kann.

Steuerliche Anerkennung bei Gesellschafterbezug

Sollte ein Begünstigter Gesellschafter oder nahestehende Person eines Gesellschafters sein, wären Fremdvergleich, Angemessenheit und mögliche verdeckte Gewinnausschüttungen zusätzlich zu prüfen. Diese Fragestellung war im konkreten Beratungsfall nicht abschließend Gegenstand der Prüfung.

Entwickelte Lösung

Empfohlen wurde eine zusätzliche erfolgsabhängige Tantieme neben der unverändert fortbestehenden Grundtantieme.

Die wesentlichen Parameter:

Bestehende Tantieme: unverändert 5 % des maßgeblichen Jahresüberschusses.
Fester historischer Ausgangsreferenzgewinn: Durchschnitt dreier konkret bestimmter, repräsentativer Geschäftsjahre vor dem außergewöhnlichen Gewinnjahr; im Fall rund 1,0 Mio. Euro.
Bemessungsgrundlage: handelsrechtlicher Jahresüberschuss vor Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und sämtlichen Tantiemen.
Anspruchsvoraussetzung: Der Jahresüberschuss muss den für das jeweilige Jahr geltenden Referenzgewinn überschreiten.
Zusatztantieme: 22,5 % des übersteigenden Gewinns.
Obergrenze: maximal der Betrag, der 2 % des gesamten maßgeblichen Jahresüberschusses entspricht.
Inflationsausgleich: typisierte jährliche Fortschreibung der historischen Einzelwerte mit 2 %, zeitversetzt nach dem Alter der jeweiligen Basisjahre.
Dokumentation: Die historischen Ausgangswerte und ihre Herleitung aus Jahresüberschuss, Ertragsteuern und Tantiemen sollten im Vertragsnachtrag ausdrücklich und verbindlich festgeschrieben werden.

Die Lösung verbindet damit Leistungsanreiz und Begrenzung des Arbeitgeberrisikos.

Beratungsergebnis

Der Beratungsmehrwert bestand insbesondere darin, dass nicht lediglich ein weiterer Vergütungsprozentsatz festgelegt wurde, sondern die ökonomische Wirkung der Tantieme über mehrere Jahre analysiert wurde.

Dadurch konnten mehrere Fehlentwicklungen vermieden werden:

keine automatische Zusatzvergütung für bloßes Erreichen des historischen Normalgewinns,
kein dauerhaft verzerrender Einfluss eines außergewöhnlichen Gewinnjahres,
keine steigende Zielschwelle allein aufgrund früherer eigener Erfolge,
kein langfristiges Absinken der realen Gewinnschwelle durch Inflation,
keine unbegrenzte Beteiligung am Mehrgewinn,
keine gegenseitige Beeinflussung verschiedener Tantiemeberechnungen,
höhere Transparenz durch verbindliche historische Ausgangswerte und Berechnungsformel.

Die Gesellschaft erhält damit eine planbare variable Vergütungsstruktur, während der Arbeitnehmer einen nachvollziehbaren finanziellen Anreiz erhält, das Ergebnis nachhaltig oberhalb des historischen Referenzniveaus zu entwickeln.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Der Fall ist insbesondere relevant für:

mittelständische GmbHs,
inhabergeführte Unternehmen,
Geschäftsführer und Gesellschafter,
Unternehmen mit leitenden Angestellten,
Arbeitgeber mit bestehenden Tantiemeregelungen,
Unternehmen, die Schlüsselmitarbeiter langfristig binden möchten,
Unternehmen mit stark schwankenden Jahresergebnissen,
Unternehmen, die Bonusmodelle an echten Mehrgewinn koppeln möchten.

Häufig gestellte Fragen

Was ist ein Referenzgewinn bei einer Tantiemeregelung?

Der Referenzgewinn ist eine vorab definierte Gewinnschwelle. Eine zusätzliche Tantieme entsteht erst, wenn das Unternehmen diese Schwelle überschreitet. Dadurch lässt sich eine Zusatzvergütung gezielt an echten wirtschaftlichen Mehrerfolg koppeln.

Warum kann ein rollierender Dreijahresdurchschnitt problematisch sein?

Erfolgreiche Jahre erhöhen automatisch den Durchschnitt der Folgejahre. Ein Mitarbeiter kann dadurch seine eigene zukünftige Bonusgrenze erhöhen. Bei einer auf nachhaltigen Mehrerfolg ausgerichteten Vergütung kann deshalb ein fester historischer Ausgangswert sinnvoller sein.

Kann ein außergewöhnlich gutes Geschäftsjahr aus dem Referenzzeitraum ausgeschlossen werden?

Eine Vergütungsregelung kann einen konkret definierten historischen Referenzzeitraum festlegen. Entscheidend ist, dass die Auswahl nachvollziehbar erfolgt und eindeutig vertraglich dokumentiert wird. Die konkrete rechtliche und steuerliche Ausgestaltung sollte im Einzelfall geprüft werden.

Warum sollte ein fester Referenzgewinn inflationsbereinigt werden?

Ohne Fortschreibung verliert eine nominell unveränderte Gewinnschwelle langfristig an realem Wert. Dann könnten allein preis- oder inflationsbedingte Ergebnissteigerungen einen Bonus auslösen, obwohl sich die reale Ertragskraft kaum verbessert hat.

Warum nicht einfach weitere 2 % des gesamten Gewinns zahlen?

Eine solche Regelung vergütet nicht ausschließlich Mehrerfolg. Die zusätzlichen 2 % fallen auch auf den Teil des Gewinns an, den das Unternehmen bereits historisch erwirtschaftet hat. Eine Beteiligung am Mehrgewinn kann zielgerichteter sein.

Wie lässt sich die Tantieme auf den Mehrgewinn begrenzen?

Eine Möglichkeit ist, zunächst einen Prozentsatz des Gewinns oberhalb des Referenzwerts zu berechnen und zusätzlich einen Höchstbetrag festzulegen. Im dargestellten Modell betrug die Beteiligung 22,5 % des Mehrgewinns, höchstens jedoch 2 % des gesamten maßgeblichen Jahresüberschusses.

Warum werden Steuern und andere Tantiemen bei der Bemessungsgrundlage herausgerechnet?

Dadurch wird eine einheitliche operative Ergebnisgröße geschaffen. Insbesondere verhindert die Nichtberücksichtigung der Tantiemen, dass sich mehrere variable Vergütungen gegenseitig rechnerisch beeinflussen.

Was passiert, wenn der Referenzgewinn nicht erreicht wird?

Bei einer entsprechend gestalteten Vereinbarung entsteht keine zusätzliche erfolgsabhängige Tantieme. Die bereits bestehende Grundtantieme kann unabhängig davon nach den hierfür vereinbarten Regelungen bestehen bleiben.

Müssen außergewöhnliche Erträge bei einer Tantiemeregelung berücksichtigt werden?

Das hängt von der Vertragsgestaltung ab. Veräußerungsgewinne oder andere außergewöhnliche Einmaleffekte können zu unerwünschten Ergebnissen führen. Es sollte daher geprüft werden, ob solche Positionen ausdrücklich geregelt werden müssen.

Ist eine Tantiemeregelung für Gesellschafter-Geschäftsführer genauso möglich?

Hier bestehen zusätzliche steuerliche Anforderungen, insbesondere hinsichtlich Fremdvergleich, Angemessenheit und möglicher verdeckter Gewinnausschüttungen. Eine für Arbeitnehmer entwickelte Regelung sollte deshalb nicht ungeprüft auf einen Gesellschafter-Geschäftsführer übertragen werden.

Wie genau sollte die Berechnungsformel im Arbeitsvertrag stehen?

Je komplexer die Vergütung, desto wichtiger ist eine transparente Definition von Bemessungsgrundlage, Ausgangswerten, Referenzgewinn, Fortschreibung, Prozentsatz und Obergrenze. Idealerweise wird die Berechnung zusätzlich anhand eines Beispiels dokumentiert.

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