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Fallstudie

Wegzugsbesteuerung bei Immobilien-GmbHs: DBA-Ansässigkeit und geschäftsleitende Holding-KG als Gestaltungsansatz

Bereich: Internationales Steuerrecht

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Fachgebiete

  • Internationales Steuerrecht
  • Außensteuerrecht / Wegzugsbesteuerung
  • Einkommensteuer
  • Besteuerung von Personengesellschaften
  • Besteuerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen
  • Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Spanien
  • Betriebsstättenbesteuerung
  • Grunderwerbsteuer
  • Gesellschaftsrecht
  • Umstrukturierungssteuerrecht
Kathedrale und Giralda-Turm in Sevilla, Spanien

Ausgangssituation

Ein in Deutschland lebender Unternehmer hält wesentliche Beteiligungen an mehreren deutschen Kapitalgesellschaften. Die Beteiligungsquoten überschreiten jeweils die für § 17 EStG relevante Schwelle. Ein erheblicher Teil der Gesellschaften dient der langfristigen Verwaltung deutschen Immobilienvermögens; operative Tätigkeiten stehen bei diesen Gesellschaften nicht im Vordergrund.
Der Unternehmer verfügt sowohl in Deutschland als auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat über eine nutzbare Wohnmöglichkeit. Seine wesentlichen wirtschaftlichen Interessen, seine Unternehmensbeteiligungen und ein erheblicher Teil seiner geschäftlichen Aktivitäten befinden sich weiterhin in Deutschland.
Gleichzeitig bestehen enge persönliche Beziehungen zum Ausland. Die Partnerin lebt dort und betreibt dort ein eigenes Geschäft. Eine Eheschließung und perspektivisch die Gründung einer Familie wurden erwogen. Dadurch stellte sich die Frage, ob sich trotz fortbestehender wirtschaftlicher Verbindungen nach Deutschland der abkommensrechtliche Mittelpunkt der Lebensinteressen in den anderen Staat verlagern könnte.
Eine solche Änderung der steuerlichen Ansässigkeit konnte wegen der erheblichen stillen Reserven in den Kapitalgesellschaftsbeteiligungen eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG auslösen.
Im Rahmen der Gestaltungsberatung wurde deshalb nicht nur die persönliche Ansässigkeit untersucht. Zusätzlich wurde geprüft, ob die Beteiligungen vor einem möglichen Wegzug in einer deutschen GmbH & Co. KG gebündelt werden könnten, die nicht lediglich gewerblich geprägt wäre, sondern tatsächlich als geschäftsleitende Holding tätig würde.
Diese Holding-KG sollte insbesondere die strategische Steuerung der Beteiligungsgesellschaften, Finanzplanung, Cash-Management, Finanzierung und Darlehensgewährung übernehmen und hierfür über eigene personelle und organisatorische Substanz in Deutschland verfügen.
Die Kernüberlegung bestand darin, die Beteiligungen funktional einer echten deutschen Betriebsstätte zuzuordnen und dadurch das deutsche Besteuerungsrecht an den Beteiligungen auch nach einer Verlagerung der persönlichen Ansässigkeit zu erhalten.

Zielsetzung

Ziel war es zu prüfen, ob eine drohende Wegzugsbesteuerung bei erheblichen Beteiligungen an deutschen Immobiliengesellschaften vermieden oder begrenzt werden kann, indem entweder die DBA-Ansässigkeit weiterhin in Deutschland verbleibt oder die Beteiligungen vor dem Wegzug einer tatsächlich gewerblich tätigen, geschäftsleitenden Holding-KG mit deutscher Betriebsstätte funktional zugeordnet werden.
Zusätzlich sollte untersucht werden, welche Bedeutung das fortbestehende deutsche Besteuerungsrecht an deutschem Immobilienvermögen nach dem DBA Deutschland-Spanien hat und welche grunderwerbsteuerlichen Risiken eine vorgelagerte Umstrukturierung auslösen kann.

Besondere Herausforderungen

Der Fall erforderte die gleichzeitige Betrachtung mehrerer voneinander abhängiger Ebenen.
Erstens musste zwischen nationaler Steuerpflicht und DBA-Ansässigkeit unterschieden werden. Ein deutscher Wohnsitz oder ein gewöhnlicher Aufenthalt können auch nach einer stärkeren persönlichen Verlagerung ins Ausland bestehen bleiben. Bei einer Doppelansässigkeit entscheidet jedoch das Doppelbesteuerungsabkommen anhand einer gestuften Prüfung. Eine einfache „183-Tage-Regel“ entscheidet die DBA-Ansässigkeit nicht automatisch.
Zweitens musste geprüft werden, wodurch § 6 AStG tatsächlich ausgelöst wird. Nach geltendem § 6 Abs. 1 AStG werden insbesondere die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht sowie der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts einer Veräußerung von §-17-EStG-Anteilen zum gemeinen Wert gleichgestellt.
Drittens war die Unterscheidung zwischen gewerblicher Prägung und originärer Gewerblichkeit entscheidend. Eine lediglich nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte, tatsächlich vermögensverwaltende Personengesellschaft wird abkommensrechtlich nicht ohne Weiteres zu einem Unternehmen mit Unternehmensgewinnen. Der BFH hat ausdrücklich entschieden, dass die innerstaatliche Gewerblichkeitsfiktion nicht automatisch auf das DBA durchschlägt.
Anders kann die Situation bei einer tatsächlich geschäftsleitenden Holding-Personengesellschaft sein. Der BFH erkennt eine originär gewerbliche Tätigkeit an, wenn eine Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt beziehungsweise tatsächlich entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung ihrer Tochtergesellschaften nimmt. Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung kann diese Tätigkeit sogar für sich genommen eine originär gewerbliche Tätigkeit darstellen; zusätzliche entgeltliche Dienstleistungen sind nicht zwingend erforderlich.
Viertens musste die Betriebsstättenfrage von der funktionalen Zuordnung der Beteiligungen getrennt werden. Eine feste Geschäftseinrichtung und Personal in Deutschland reichen allein noch nicht aus. Für den gewünschten Effekt müssen gerade die relevanten Kapitalgesellschaftsbeteiligungen funktional zur deutschen Betriebsstätte gehören.
Fünftens bestand eine Wechselwirkung mit dem DBA für Immobiliengesellschaften. Deutsches unbewegliches Vermögen bleibt grundsätzlich einem deutschen Besteuerungszugriff unterworfen. Das aktuelle DBA enthält außerdem eine Immobiliengesellschaftsklausel, nach der unter den dort genannten Voraussetzungen auch Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Gesellschaften mit überwiegend deutschem Immobilienvermögen in Deutschland besteuert werden können. Die derzeitige Abkommensfassung arbeitet insoweit mit einer 50-%-Immobilienquote; die genaue Anwendung auf jede einzelne Gesellschaft muss anhand des aktuellen synthetisierten DBA einschließlich MLI geprüft werden.
Sechstens konnte die Umstrukturierung selbst erhebliche Grunderwerbsteuer auslösen. Damit konnte eine ertragsteuerlich interessante Gestaltung wirtschaftlich unattraktiv werden.
Der Fall war daher keine isolierte Prüfung des § 6 AStG, sondern eine Koordination von Ansässigkeitsrecht, DBA, Betriebsstättenrecht, Beteiligungsbesteuerung, Personengesellschaftsrecht und Grunderwerbsteuer.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

§ 6 AStG: Wegzugsbesteuerung

§ 6 Abs. 1 AStG knüpft an Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG an. Einer Veräußerung zum gemeinen Wert werden insbesondere gleichgestellt:
  • die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht infolge der Aufgabe von Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt,
  • bestimmte unentgeltliche Übertragungen ins Ausland,
  • der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts am späteren Veräußerungsgewinn.
Gerade der letztgenannte Punkt ist wichtig: Es genügt nicht, allein zu prüfen, ob ein deutscher Wohnsitz fortbesteht. Zusätzlich ist zu untersuchen, ob durch eine DBA-Ansässigkeit im Ausland das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt wird.

§ 17 EStG

Die gehaltenen Beteiligungen lagen nach dem im Beratungsfall zugrunde gelegten Sachverhalt oberhalb der relevanten Beteiligungsschwelle. Damit war die Anwendbarkeit der Beteiligungsbesteuerung grundsätzlich eröffnet.

§ 15 Abs. 2 und Abs. 3 Nr. 2 EStG

Für die Holding-KG war zwischen zwei Fällen zu unterscheiden:
  • lediglich gewerblich geprägte Personengesellschaft und
  • originär gewerblich tätige Personengesellschaft.
Diese Abgrenzung besitzt im grenzüberschreitenden Fall erhebliche Bedeutung.

BFH zur gewerblich geprägten Personengesellschaft im DBA

Der BFH hat entschieden, dass eine ausschließlich aufgrund der innerstaatlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht allein deshalb auch abkommensrechtlich gewerbliche Unternehmensgewinne erzielt. Die nationale Qualifikationsfiktion schlägt damit nicht automatisch auf das DBA durch. BFH, Urteil vom 24.08.2011, I R 46/10.
Diese Rechtsprechung war der wesentliche Grund dafür, eine bloße „GmbH-&-Co.-KG-Hülle“ nicht als tragfähiges Wegzugsmodell anzusehen.

BFH zur geschäftsleitenden Holding

Demgegenüber erkennt der BFH das planmäßige Betreiben von Unternehmenspolitik und die tatsächliche einheitliche Leitung von Tochtergesellschaften als originär gewerbliche Tätigkeit an.
Nach BFH vom 27.11.2024, I R 23/21 kann eine Personengesellschaft sogar ausschließlich durch ihre Tätigkeit als geschäftsleitende Holding originär gewerblich tätig sein. Erkennbar sein muss insbesondere eine tatsächliche einheitliche Leitung; bloße personelle Verflechtungen oder das normale Wahrnehmen von Gesellschafterrechten reichen nicht.

Betriebsstätte und funktionale Zuordnung

Nach der BFH-Rechtsprechung kann eine inländische Personengesellschaft ihren ausländischen Gesellschaftern eine deutsche Betriebsstätte vermitteln. Für die Zuordnung einzelner Wirtschaftsgüter reicht die zivilrechtliche Zugehörigkeit zum Gesamthandsvermögen jedoch nicht automatisch aus; entscheidend bleibt der wirtschaftliche beziehungsweise funktionale Zusammenhang mit der Betriebsstätte. BFH, Urteil vom 29.11.2017, I R 58/15.

DBA Deutschland-Spanien

Relevant sind insbesondere:
  • Art. 4: Ansässigkeit,
  • Art. 5: Betriebsstätte,
  • Art. 6: unbewegliches Vermögen,
  • Art. 7: Unternehmensgewinne,
  • Art. 10: Dividenden einschließlich Betriebsstättenvorbehalt,
  • Art. 13: Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen.
Der aktuelle synthetisierte Abkommenstext berücksichtigt inzwischen auch die Änderungen durch das BEPS-MLI.

Grunderwerbsteuer

Bei der Bündelung von Beteiligungen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften mussten insbesondere die Share-Deal-Tatbestände des § 1 GrEStG berücksichtigt werden. Eine gesellschaftsrechtlich sinnvolle Holdingbildung kann deshalb erhebliche Grunderwerbsteuer auslösen.

Analyse und Lösungsansätze

Feststellung der persönlichen steuerlichen Ansässigkeit

Zunächst war nicht die gesellschaftsrechtliche Umstrukturierung, sondern die persönliche Ansässigkeit zu klären.
Der Unternehmer verfügte über Wohnmöglichkeiten in beiden Staaten. Damit konnte eine Doppelansässigkeit entstehen.
Für die DBA-Prüfung war deshalb die bekannte Reihenfolge maßgeblich:
  • ständige Wohnstätte,
  • Mittelpunkt der Lebensinteressen,
  • gewöhnlicher Aufenthalt,
  • anschließend weitere abkommensrechtliche Kriterien.
Die tatsächliche Aufenthaltsdauer in Deutschland war dabei relevant, aber nicht als isolierte „183-Tage-Regel“.
Ein Aufenthalt von mehr als der Hälfte des Jahres kann insbesondere für den gewöhnlichen Aufenthalt ein gewichtiges tatsächliches Indiz darstellen. Diese Stufe wird jedoch erst entscheidend, wenn der Mittelpunkt der Lebensinteressen nicht eindeutig einem Staat zugeordnet werden kann.
Im konkreten Fall bestanden starke wirtschaftliche Beziehungen zu Deutschland. Dem standen starke persönliche Beziehungen zum Ausland gegenüber. Eine Eheschließung und ein dort lebendes gemeinsames Kind hätten das Gewicht der persönlichen Beziehungen zum Ausland weiter erhöht.
Daraus folgte: Die Ansässigkeit konnte nicht anhand eines einzelnen Kriteriums gestaltet werden, sondern musste anhand der tatsächlich gelebten Verhältnisse dokumentiert und jährlich neu beurteilt werden.

Bedeutung der Eheschließung

Eine Eheschließung führt für sich genommen nicht automatisch zur ausländischen DBA-Ansässigkeit.
Sie kann jedoch ein erhebliches Indiz dafür sein, wo sich die engsten persönlichen Beziehungen befinden. Lebt der Ehepartner dauerhaft im Ausland und befindet sich dort der gemeinsame Familienhaushalt, steigt das Risiko einer Verlagerung des Mittelpunkts der Lebensinteressen deutlich.
Umgekehrt bewirkt der Verzicht auf eine Eheschließung ebenfalls nicht automatisch eine deutsche Ansässigkeit. Auch eine tatsächliche dauerhafte Partnerschaft und ein gemeinsames Kind können für die Beurteilung der persönlichen Beziehungen relevant sein.
Entscheidend war deshalb nicht die formale Gestaltung des Familienstands, sondern die tatsächliche Lebensführung.

Prüfung der klassischen gewerblich geprägten GmbH & Co. KG

Als erster gesellschaftsrechtlicher Ansatz wurde die Bündelung der GmbH-Beteiligungen in einer GmbH & Co. KG betrachtet.
Eine bloß vermögensverwaltende, nur aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte KG erschien jedoch nicht hinreichend belastbar.
Der BFH unterscheidet ausdrücklich zwischen innerstaatlicher Gewerblichkeitsfiktion und abkommensrechtlicher Unternehmenstätigkeit.
Damit wäre das zentrale Ziel (eine belastbare deutsche Betriebsstättenverhaftung der Beteiligungen auch im DBA) bei einer reinen Prägungsstruktur gefährdet.

Weiterentwicklung zur originär gewerblichen geschäftsleitenden Holding-KG

Deshalb wurde die Gestaltung weiterentwickelt.
Die KG sollte nicht lediglich Beteiligungen halten, sondern tatsächlich die Unternehmensgruppe steuern. Vorgesehen beziehungsweise diskutiert wurden insbesondere:
  • strategische Geschäftsleitung,
  • Finanzplanung,
  • Cash-Management,
  • Finanzierung der Tochtergesellschaften,
  • Darlehensgewährung,
  • laufende Steuerung und Kontrolle der Beteiligungsgesellschaften,
  • eigene Mitarbeiter,
  • eigene inländische Geschäftsräume beziehungsweise eine organisatorisch belastbare deutsche Betriebsstätte.
Gegebenenfalls sollte die KG zusätzlich eine weitere originär gewerbliche Tätigkeit ausüben.
Die neuere BFH-Rechtsprechung stärkt grundsätzlich die Ausgangsthese, dass eine echte geschäftsleitende Holding-Personengesellschaft originär gewerblich tätig sein kann. Der BFH verlangt dabei eine nach außen erkennbare einheitliche Leitung; schriftliche Richtlinien, Weisungen, protokollierte gemeinsame Besprechungen oder vergleichbare Leitungsmaßnahmen können hierfür bedeutsam sein.

Funktionale Zuordnung der Beteiligungen

Damit war die Prüfung jedoch nicht beendet.
Selbst wenn die KG originär gewerblich tätig ist und eine deutsche Betriebsstätte besitzt, muss untersucht werden, ob gerade die Beteiligungen an den Immobiliengesellschaften dieser Betriebsstätte funktional zugeordnet werden können.
Hierzu reicht allein die bilanzielle oder zivilrechtliche Zuordnung nicht.
Entscheidend ist, ob die Beteiligungen tatsächlich der Holdingfunktion und dem von der Betriebsstätte ausgeübten Geschäft dienen.
Die im Fall diskutierten Funktionen (zentrale Unternehmenssteuerung, Finanzierung, Cash-Management und laufende Leitung) können hierfür wesentlich stärker sprechen als ein bloßes passives Beteiligungshalten.
Ob diese Voraussetzungen im konkreten Einzelfall tatsächlich erfüllt werden können, blieb im Beratungsverlauf ausdrücklich ein noch vertieft zu prüfender Punkt.

Bedeutung der deutschen Immobilien

Die Tochtergesellschaften hielten überwiegend deutschen Grundbesitz.
Damit stellte sich die zusätzliche Frage, ob Deutschland aufgrund des DBA ohnehin ein Besteuerungsrecht an späteren Veräußerungsgewinnen behalten würde.
Art. 13 des aktuellen DBA Deutschland-Spanien enthält sowohl eine Regelung für unmittelbar veräußertes unbewegliches Vermögen als auch eine Immobiliengesellschaftsklausel. Nach dem aktuellen synthetisierten Abkommen können unter den dort geregelten Voraussetzungen Gewinne aus Anteilen an Gesellschaften mit einem Aktivvermögen von mindestens 50 % aus unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat besteuert werden.
Das ist für die Wegzugsanalyse wesentlich, weil das Sicherungsbedürfnis des deutschen Fiskus gerade mit dem möglichen Verlust des späteren Besteuerungsrechts zusammenhängt.
Allerdings folgt daraus nicht automatisch, dass § 6 AStG ausgeschlossen ist. § 6 Abs. 1 AStG ist nach seinem Wortlaut eigenständig darauf zu prüfen, ob einer seiner Tatbestände erfüllt wird.
Für jede Beteiligung muss deshalb separat geprüft werden:
  • Immobilienquote,
  • genaue Zusammensetzung des Aktivvermögens,
  • aktuelle Fassung der Immobiliengesellschaftsklausel,
  • deutsche innerstaatliche Besteuerungsnorm,
  • Verhältnis zu einer möglichen Betriebsstättenverhaftung.

Vermeidung einer späteren Doppelbelastung

Im Beratungsverlauf wurde außerdem erkannt, dass eine Wegzugsbesteuerung nicht isoliert betrachtet werden darf.
Besteuert Deutschland beim Wegzug bereits die bis dahin entstandenen stillen Reserven, muss bei einer späteren tatsächlichen Veräußerung untersucht werden, wie bereits besteuerte Wertzuwächse behandelt werden und wie Deutschland und der neue Ansässigkeitsstaat ihre jeweiligen Besteuerungsrechte koordinieren.
Damit war eine Abstimmung mit dem Steuerrecht des anderen Staates erforderlich.
Die konkrete ausländische Behandlung wurde im vorliegenden Beratungsstand nicht abschließend geprüft und blieb ein offener Punkt.

Grunderwerbsteuer als möglicher wirtschaftlicher „Showstopper“

Die Einbringung beziehungsweise Übertragung der Anteile an den grundbesitzenden GmbHs auf eine Holding-KG oder Holding-Gesellschaft kann eigenständige grunderwerbsteuerliche Tatbestände auslösen.
Damit musste die Struktur vor Umsetzung für jede Immobiliengesellschaft separat untersucht werden.
Eine ertragsteuerlich möglicherweise vorteilhafte Wegzugsstruktur wäre wirtschaftlich nicht sinnvoll, wenn bereits ihre Implementierung eine erhebliche Grunderwerbsteuerbelastung auslöste.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Alternative 1: Tatsächliche DBA-Ansässigkeit in Deutschland beibehalten

Vorteil: Wenn weder die unbeschränkte Steuerpflicht beendet noch das deutsche Besteuerungsrecht beschränkt wird, kann der Wegzugstatbestand vermieden werden.
Nachteil: Die Gestaltung muss der tatsächlichen Lebensführung entsprechen.
Risiko: Eine nur formale deutsche Ansässigkeit trotz tatsächlich im Ausland geführten Familienlebens wäre nicht belastbar.
Bewertung: Dies wurde als die grundsätzlich rechtssicherste Ausgangsvariante angesehen, sofern die tatsächlichen Lebensumstände sie tragen.

Alternative 2: Ansässigkeit über überwiegenden Aufenthalt in Deutschland absichern

Vorteil: Ein deutlich überwiegender Aufenthalt in Deutschland kann bei einer offenen Tie-Breaker-Prüfung ein starkes Argument für den gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland sein.
Nachteil: Die Zahl der Aufenthaltstage entscheidet nicht, wenn bereits der Mittelpunkt der Lebensinteressen eindeutig im anderen Staat liegt.
Risiko: Falsche Gleichsetzung des DBA-Begriffs mit einer automatischen 183-Tage-Regel.
Bewertung: Sinnvolles Argument, aber nur innerhalb der richtigen DBA-Prüfungsreihenfolge.

Alternative 3: Keine Eheschließung

Vorteil: Eine formelle zusätzliche persönliche Bindung zum Ausland wird nicht geschaffen.
Nachteil: Der tatsächliche Mittelpunkt der Lebensinteressen richtet sich nicht allein nach dem Familienstand.
Risiko: Auch eine unverheiratete dauerhafte Partnerschaft oder ein gemeinsames Kind kann die persönlichen Beziehungen zum Ausland prägen.
Bewertung: Keine eigenständige steuerliche Lösung.

Alternative 4: Rein gewerblich geprägte GmbH & Co. KG

Vorteil: Innerstaatlich erzielt die KG aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche Einkünfte.
Nachteil: Die Fiktion schlägt nach BFH-Rechtsprechung nicht automatisch auf die DBA-Ebene durch.
Risiko: Keine ausreichende abkommensrechtliche Unternehmens- beziehungsweise Betriebsstättenverhaftung.
Bewertung: Als alleinige Wegzugsgestaltung verworfen.

Alternative 5: Originär gewerbliche geschäftsleitende Holding-KG

Vorteil: Eine tatsächlich einheitlich leitende Holding-Personengesellschaft kann originär gewerblich tätig sein. Die aktuelle BFH-Rechtsprechung stützt diese Einordnung ausdrücklich.
Nachteil: Die Struktur erfordert reale Substanz, tatsächliche Leitungsfunktionen und fortlaufende Umsetzung.
Risiko: Entscheidend bleibt die konkrete funktionale Zuordnung der einzelnen Beteiligungen zur inländischen Betriebsstätte.
Bewertung: Als ernsthaft weiterzuprüfende Gestaltung identifiziert, aber im Beratungsstand noch nicht als abschließend rechtssichere Wegzugsvermeidungsstruktur eingestuft.

Alternative 6: Zusätzliche operative Tätigkeit der Holding-KG

Vorteil: Kann die originäre Gewerblichkeit zusätzlich unterstreichen.
Nachteil: Erhöht organisatorische Komplexität.
Risiko: Eine künstlich allein aus steuerlichen Gründen implementierte Nebentätigkeit ersetzt nicht die erforderliche funktionale Zuordnung der Beteiligungen.
Bewertung: Als mögliche Verstärkung, nicht als alleinige Lösung betrachtet.

Alternative 7: Holding-GmbH

Vorteil: Bündelung und zentrale Steuerung der Beteiligungen.
Nachteil: Die Beteiligung des Unternehmers an der Holding-GmbH kann ihrerseits ein für § 6 AStG relevantes Wirtschaftsgut darstellen.
Risiko: Zusätzlich mögliche Grunderwerbsteuer bei Übertragung der Immobiliengesellschaften.
Bewertung: Für Organisation und Konzernsteuerung denkbar, aber keine automatische Lösung der Wegzugsbesteuerung.

Alternative 8: Wegzug akzeptieren und Wegzugssteuer finanzieren

Vorteil: Vermeidet komplexe und angreifbare Strukturen.
Nachteil: Erhebliche Steuerbelastung ohne korrespondierenden tatsächlichen Verkaufserlös möglich.
Bewertung: Als wirtschaftliches Basisszenario erforderlich, falls eine belastbare Vermeidungsstruktur nicht umgesetzt werden kann.

Risiken und Besonderheiten

Besonders relevant waren folgende Punkte:
  • Verwechslung von nationalem Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt und DBA-Ansässigkeit.
  • Falsche Annahme, mehr als 183 Tage in Deutschland führten automatisch zur deutschen DBA-Ansässigkeit.
  • Unterschätzung der Bedeutung des tatsächlichen Familienlebens für den Mittelpunkt der Lebensinteressen.
  • Annahme, eine formale gewerbliche Prägung einer GmbH & Co. KG reiche für das DBA aus.
  • Fehlende tatsächliche Substanz der Holding.
  • Keine dokumentierte einheitliche Leitung der Tochtergesellschaften.
  • Fehlende funktionale Zuordnung der Beteiligungen zur deutschen Betriebsstätte.
  • Annahme, deutscher Grundbesitz verhindere automatisch die Wegzugsbesteuerung.
  • Ungeprüfte Anwendung der Immobiliengesellschaftsklausel auf sämtliche Gesellschaften.
  • Grunderwerbsteuer bei Übertragung oder Bündelung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften.
  • Bewertungsrisiken hinsichtlich des gemeinen Werts der Beteiligungen im Wegzugszeitpunkt.
  • Internationale Doppelbesteuerungs- beziehungsweise zeitliche Zuordnungsprobleme beim späteren Verkauf.
  • Unzureichende Dokumentation von Aufenthaltstagen und tatsächlicher Lebensführung.
  • Kurzfristige Strukturierung unmittelbar vor einem Wegzug ohne ausreichende außersteuerliche und wirtschaftliche Substanz.

Entwickelte Lösung

Im Beratungsstand wurde noch keine einzelne Gestaltung abschließend umgesetzt. Die Untersuchung führte vielmehr zu einer klaren Priorisierung.
Erste Priorität war die Ansässigkeitsprüfung.
Wenn die tatsächliche Lebensführung eine deutsche DBA-Ansässigkeit weiterhin trägt, ist dies die strukturell einfachste Möglichkeit, eine Wegzugsbesteuerung zu vermeiden. Voraussetzung ist jedoch, dass Deutschland tatsächlich Mittelpunkt der Lebensinteressen bleibt oder, falls dieser nicht bestimmbar ist, der gewöhnliche Aufenthalt nach der DBA-Systematik für Deutschland spricht.
Eine lediglich steuerlich motivierte formale Ansässigkeit wurde nicht als belastbare Lösung angesehen.
Zweite Priorität war die vertiefte Prüfung einer originär gewerblichen geschäftsleitenden Holding-KG.
Die zunächst erwogene klassische gewerblich geprägte GmbH & Co. KG wurde aufgrund der BFH-Rechtsprechung auf DBA-Ebene als zu schwach angesehen.
Demgegenüber bietet eine tatsächlich tätige geschäftsleitende Holding-KG einen wesentlich belastbareren Ansatz. Der BFH bestätigt, dass die einheitliche Leitung von Beteiligungsgesellschaften selbst eine originär gewerbliche Tätigkeit darstellen kann.
Für den konkreten Fall wären insbesondere erforderlich:
  • tatsächliche zentrale Konzernleitung durch die KG,
  • eigene organisatorische Substanz in Deutschland,
  • Personal,
  • dokumentierte Unternehmensrichtlinien und Leitungsentscheidungen,
  • Finanzierungs- und Cash-Management-Funktionen,
  • gegebenenfalls Darlehensgewährung,
  • nachweisbare laufende Einflussnahme auf die Tochtergesellschaften,
  • sorgfältige funktionale Zuordnung der Beteiligungen zur deutschen Betriebsstätte.
Der entscheidende noch offene Rechtsprüfungspunkt ist, ob diese Struktur im konkreten Beteiligungs- und DBA-Sachverhalt tatsächlich verhindert, dass das deutsche Besteuerungsrecht an den stillen Reserven im Sinne des § 6 AStG ausgeschlossen oder beschränkt wird.
Dritte Priorität war die Grunderwerbsteuerprüfung vor jeder gesellschaftsrechtlichen Umsetzung.
Keine Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft sollte übertragen werden, bevor die Auswirkungen nach § 1 GrEStG für jede Gesellschaft individuell geprüft wurden.
Vierte Priorität war die gesonderte DBA-Prüfung jeder Immobiliengesellschaft.
Insbesondere die Immobilienquote der Gesellschaften und das dadurch möglicherweise fortbestehende deutsche Veräußerungsbesteuerungsrecht nach Art. 13 DBA sind für die Gesamtbeurteilung wesentlich.

Beratungsergebnis

Der wesentliche Beratungsmehrwert bestand nicht in einer vorschnellen Empfehlung einer Standard-Holding, sondern in der Identifizierung der verschiedenen Ebenen, die vor einem Wegzug koordiniert werden müssen.
Die Beratung:
  • erkannte die DBA-Ansässigkeit als ersten und wichtigsten Prüfpunkt,
  • verhinderte die verkürzte Anwendung einer „183-Tage-Regel“,
  • differenzierte zwischen bloß gewerblich geprägter und originär gewerblich tätiger Personengesellschaft,
  • identifizierte die geschäftsleitende Holding als eigenständige BFH-anerkannte Form originärer Gewerblichkeit,
  • stellte die funktionale Betriebsstättenzuordnung der Beteiligungen in den Mittelpunkt,
  • bezog das fortbestehende deutsche Besteuerungsrecht für Immobiliengesellschaften ein,
  • erkannte die Grunderwerbsteuer als möglichen wirtschaftlichen Hinderungsgrund einer Umstrukturierung,
  • identifizierte internationale Doppelbesteuerungsfragen für den späteren Exit,
  • vermied eine vorschnelle Aussage, dass jede KG- oder Holdingstruktur automatisch die Wegzugsbesteuerung ausschließt,
  • entwickelte eine Prüfungsreihenfolge, mit der die wirtschaftlich sinnvollste Gestaltung vor Umsetzung bestimmt werden kann.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Der Fall ist besonders relevant für:
  • Unternehmer mit Wegzugsabsicht ins EU-Ausland,
  • Gesellschafter deutscher Familienunternehmen,
  • vermögende Privatpersonen mit GmbH-Beteiligungen,
  • Eigentümer von Immobilien-GmbHs,
  • Gesellschafter umfangreicher Immobiliengruppen,
  • Unternehmer mit Wohnsitzen in Deutschland und Spanien,
  • Personen mit Familie im Ausland und Unternehmen in Deutschland,
  • Gesellschafter, die Beteiligungen vor einem Wegzug in einer Holding bündeln möchten,
  • Inhaber von GmbH & Co. KG-Strukturen,
  • Unternehmer, die ihre internationale Steueransässigkeit planen müssen.

Häufig gestellte Fragen

Löst eine Heirat mit einem im Ausland lebenden Partner automatisch die Wegzugsbesteuerung aus?

Nein. Die Eheschließung allein löst § 6 AStG nicht automatisch aus. Sie kann aber die Beurteilung des Mittelpunkts der Lebensinteressen wesentlich beeinflussen, wenn der gemeinsame Familienhaushalt anschließend im Ausland geführt wird.

Bin ich automatisch in Deutschland ansässig, wenn ich mehr als 183 Tage dort verbringe?

Nein. Für die DBA-Ansässigkeit ist die Aufenthaltsdauer nur ein Teil der Prüfung. Bestehen in beiden Staaten ständige Wohnstätten, ist zunächst der Mittelpunkt der Lebensinteressen zu bestimmen. Erst wenn dieser nicht eindeutig feststellbar ist, gewinnt der gewöhnliche Aufenthalt entscheidende Bedeutung.

Kann ich gleichzeitig in Deutschland und Spanien steuerpflichtig sein?

Nach nationalem Recht kann durchaus in beiden Staaten eine persönliche Steuerpflicht bestehen. Das DBA bestimmt dann für seine Zwecke, welchem Staat die Person als ansässig zugeordnet wird.

Verhindert ein deutscher Wohnsitz automatisch die Wegzugssteuer?

Nein. Neben der unbeschränkten Steuerpflicht ist insbesondere zu prüfen, ob Deutschland durch das DBA sein Besteuerungsrecht an den Beteiligungen verliert oder beschränkt. § 6 AStG enthält hierfür einen eigenen Tatbestand.

Kann eine GmbH & Co. KG die Wegzugsbesteuerung verhindern?

Nicht allein aufgrund ihrer Rechtsform. Besonders kritisch ist eine lediglich gewerblich geprägte, tatsächlich vermögensverwaltende KG. Ob eine originär gewerblich tätige Holding-KG mit deutscher Betriebsstätte eine geeignete Struktur darstellt, hängt dagegen von ihrer tatsächlichen Tätigkeit und der funktionalen Zuordnung der Beteiligungen ab und muss individuell geprüft werden.

Was ist eine geschäftsleitende Holding?

Eine geschäftsleitende Holding beschränkt sich nicht auf das Halten von Beteiligungen. Sie betreibt planmäßig Unternehmenspolitik beziehungsweise nimmt tatsächlich entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Beteiligungsgesellschaften. Der BFH erkennt dies grundsätzlich als gewerbliche Tätigkeit an.

Muss eine geschäftsleitende Holding zusätzliche Dienstleistungen gegen Entgelt erbringen?

Nach der jüngeren BFH-Rechtsprechung nicht zwingend. Eine nach außen erkennbare einheitliche Leitung der Beteiligungsgesellschaften kann selbst eine originär gewerbliche Tätigkeit darstellen. Die konkrete Ausgestaltung bleibt einzelfallabhängig.

Was bedeutet funktionale Zuordnung einer Beteiligung?

Eine Beteiligung muss wirtschaftlich zur Tätigkeit der jeweiligen Betriebsstätte gehören. Das bloße Eigentum oder die bilanzielle Erfassung genügt nicht zwingend. Entscheidend sind die tatsächlichen Funktionen und wirtschaftlichen Zusammenhänge.

Bleiben deutsche Immobilien nach einem Wegzug in Deutschland steuerverhaftet?

Für unmittelbar in Deutschland gelegenes unbewegliches Vermögen behält Deutschland nach dem DBA grundsätzlich ein Besteuerungsrecht. Bei Beteiligungen an Immobiliengesellschaften gelten zusätzliche Voraussetzungen, insbesondere die Immobiliengesellschaftsklausel des Art. 13 DBA.

Kann die Gründung einer Immobilien-Holding Grunderwerbsteuer auslösen?

Ja. Veränderungen der Beteiligungsstruktur grundbesitzender Gesellschaften können Tatbestände des Grunderwerbsteuergesetzes erfüllen. Deshalb muss die Grunderwerbsteuer zwingend vor einer Einbringung oder Anteilsübertragung geprüft werden.

Ist die Wegzugsbesteuerung bei Immobilien-GmbHs automatisch ausgeschlossen, weil die Immobilien in Deutschland liegen?

Nein. Die Besteuerung der Immobilie und die Besteuerung der Kapitalgesellschaftsanteile sind getrennt zu prüfen. Allerdings kann das fortbestehende deutsche Besteuerungsrecht nach der Immobiliengesellschaftsklausel für die Wegzugsanalyse erheblich sein.

Welche Planung sollte vor einem Wegzug zuerst erfolgen?

Zunächst sollte die tatsächliche und abkommensrechtliche Ansässigkeit geklärt werden. Danach sind Beteiligungsstruktur, deutsches Besteuerungsrecht, mögliche Betriebsstättenverhaftung, Grunderwerbsteuer und erst anschließend eine konkrete Umstrukturierung zu untersuchen.

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