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Fallstudie

Reverse Charge bei Demontage-, Verpackungs- und Verladeleistungen eines Drittlandsunternehmens

Bereich: Umsatzsteuer

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Fachgebiete

  • Umsatzsteuer
  • Internationales Umsatzsteuerrecht
  • Umsatzsteuerliche Rechnungsprüfung
  • Finanzbuchhaltung und Umsatzsteuer-Compliance
Gestapelte Holzpaletten

Ausgangssituation

Eine deutsche GmbH bezog von einem im Drittland ansässigen Unternehmen Dienstleistungen im Zusammenhang mit einer Maschine. Abgerechnet wurden insbesondere Tätigkeiten wie Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung.
Der ausländische Dienstleister stellte seine Leistung ohne deutsche Umsatzsteuer in Rechnung. In der Finanzbuchhaltung der deutschen GmbH war die Rechnung zunächst lediglich als gewöhnliche Fremdleistung erfasst worden. Eine gesonderte umsatzsteuerliche Würdigung nach den Vorschriften über die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft war nicht erfolgt.
Im Rahmen der steuerlichen Überprüfung stellte sich deshalb die Frage, wo die sonstige Leistung umsatzsteuerlich ausgeführt wird und ob die deutsche GmbH die Umsatzsteuer im Reverse-Charge-Verfahren selbst schuldet.
Entscheidend war dabei insbesondere die Abgrenzung zwischen der allgemeinen B2B-Leistungsortregel des § 3a Abs. 2 UStG und möglichen Sonderregelungen, unter anderem für Beförderungsleistungen oder Tätigkeiten an beweglichen Gegenständen.

Zielsetzung

Ziel war es zu klären, ob eine von einem Drittlandsunternehmen an eine deutsche GmbH erbrachte Leistung für Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung einer Maschine in Deutschland steuerbar ist und ob die deutsche GmbH hierfür das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG anwenden muss.

Besondere Herausforderungen

Die Schwierigkeit bestand nicht darin, dass die Rechnung offensichtlich fehlerhaft Umsatzsteuer auswies, sondern gerade darin, dass sie auf den ersten Blick wie eine gewöhnliche ausländische Fremdleistung behandelt werden konnte.
Für die umsatzsteuerliche Beurteilung mussten mehrere Prüfungsschritte auseinandergehalten werden:
  • Zunächst war zu bestimmen, ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorlag.
  • Anschließend musste der Leistungsort ermittelt werden.
  • Dabei war zu prüfen, ob die allgemeine B2B-Regelung des § 3a Abs. 2 UStG oder eine besondere Leistungsortvorschrift einschlägig war.
  • Die enthaltenen Tätigkeiten „Demontage“, „Verpackung“, „Palettierung“ und „Verladung“ konnten insbesondere zu einer vorschnellen Einordnung als Beförderungs- oder transportbezogene Leistung führen.
  • Schließlich war zu beurteilen, ob aufgrund des Sitzes des Leistungserbringers im Ausland die Steuerschuldnerschaft auf den deutschen Leistungsempfänger übergeht.
Die eigentliche Fehlerquelle lag damit in der Kombination aus Leistungsqualifikation, internationalem Leistungsort und Reverse-Charge-Regelung.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Im Beratungsfall wurden insbesondere folgende Vorschriften herangezogen:
§ 3 Abs. 9 UStG: sonstige Leistung
Die Tätigkeiten wurden als Dienstleistungen und damit als sonstige Leistungen eingeordnet. Ein Eigentumsübergang an einem Gegenstand, der für die Annahme einer Lieferung maßgeblich wäre, stand nicht im Mittelpunkt des abgerechneten Vorgangs.
§ 3a Abs. 2 UStG: Leistungsort bei B2B-Leistungen
Bei einer sonstigen Leistung an einen Unternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Da Leistungsempfänger eine deutsche GmbH war, führte diese Regelung zum Leistungsort Deutschland.
Wichtig war dabei die korrekte Normbezeichnung: Maßgeblich ist § 3a Abs. 2 UStG, nicht § 3 Abs. 2 UStG.
§ 3b UStG: Beförderungsleistungen
Eine Einordnung der Gesamtleistung als Beförderungsleistung wurde nicht als einschlägig angesehen. Die Rechnung betraf insbesondere Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung und nicht eine eigenständige Beförderung als Hauptleistung.
§ 3a Abs. 3 UStG
Mögliche Sonderregelungen für bestimmte sonstige Leistungen wurden geprüft. Insbesondere wurde keine grundstücksbezogene Leistung angenommen. Auch eine Sonderregelung für Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen verdrängte im vorliegenden B2B-Fall die allgemeine Regelung des § 3a Abs. 2 UStG nicht.
§ 13b UStG: Reverse Charge
Da die Leistung eines im Ausland ansässigen Unternehmers im Inland steuerbar war, wurde die Übertragung der Steuerschuldnerschaft auf die deutsche GmbH nach § 13b UStG als einschlägig beurteilt. Für den Drittlandsfall wurde im Beratungsverlauf insbesondere § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG als maßgebliche Vorschrift behandelt.
§ 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG: Vorsteuerabzug
Bei bestehender Vorsteuerabzugsberechtigung kann die nach § 13b UStG geschuldete Umsatzsteuer grundsätzlich korrespondierend als Vorsteuer berücksichtigt werden.
Konkrete Rechtsprechung oder Verwaltungsanweisungen waren im Beratungsverlauf nicht Gegenstand der abschließenden Beurteilung.

Analyse und Lösungsansätze

Leistungsqualifikation

Zunächst wurde geprüft, was der ausländische Unternehmer tatsächlich abrechnete. Gegenstand der Rechnung waren Tätigkeiten an bzw. im Zusammenhang mit einer Maschine, insbesondere Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung.
Da kein eigenständiger Eigentumsübergang an einem Gegenstand Gegenstand der Abrechnung war, wurde der Vorgang als sonstige Leistung eingeordnet.

Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers

Leistungsempfänger war eine deutsche GmbH und damit ein Unternehmer. Dies war für die Leistungsortbestimmung entscheidend, weil für B2B-Leistungen grundsätzlich die allgemeine Empfängerortregelung des § 3a Abs. 2 UStG gilt.

Bestimmung des Leistungsortes

Nach § 3a Abs. 2 UStG wurde der Leistungsort am Sitz des unternehmerischen Leistungsempfängers angenommen. Damit lag der Leistungsort in Deutschland.
Der tatsächliche Ort, an dem die Maschine demontiert, verpackt oder verladen wurde, war für die im Beratungsfall vorgenommene Einordnung nicht ausschlaggebend, da keine einschlägige Sonderregelung festgestellt wurde, die § 3a Abs. 2 UStG verdrängte.

Prüfung möglicher Sonderregelungen

Eine Anwendung von § 3b UStG wurde verworfen. Die abgerechnete Leistung wurde nicht als eigenständige Güterbeförderungsleistung beurteilt.
Auch eine grundstücksbezogene Leistung wurde ausgeschlossen. Die Tätigkeiten standen mit einer Maschine und damit einem beweglichen Wirtschaftsgut in Zusammenhang.

Reverse Charge

Da aufgrund von § 3a Abs. 2 UStG eine im Inland steuerbare sonstige Leistung vorlag und der Leistungserbringer im Ausland ansässig war, musste die Rechnung auf die Anwendung des § 13b UStG untersucht werden.
Das Ergebnis war, dass die deutsche GmbH die Leistung im Reverse-Charge-Verfahren zu erfassen hatte.

Buchhalterische Konsequenz

Die bisherige Buchung als reine Fremdleistung ohne §-13b-Behandlung war damit umsatzsteuerlich unvollständig.
Die Leistung musste netto als Aufwand erfasst und zusätzlich die deutsche Umsatzsteuer nach den Reverse-Charge-Regeln berücksichtigt werden. Bei bestehender voller Vorsteuerabzugsberechtigung steht der Umsatzsteuerschuld grundsätzlich ein entsprechender Vorsteuerabzug gegenüber.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Im Beratungsfall wurden keine echten steuerlichen Gestaltungsalternativen im Sinne einer Wahl zwischen mehreren zulässigen Transaktionsstrukturen entwickelt. Die umsatzsteuerlichen Rechtsfolgen ergaben sich aus dem bereits verwirklichten Sachverhalt.
Geprüft wurden jedoch verschiedene rechtliche Einordnungen:
Einordnung als gewöhnliche ausländische Fremdleistung ohne § 13b
Vorteil: einfache buchhalterische Behandlung.
Nachteil/Risiko: Die deutsche Umsatzsteuer würde trotz bestehender Steuerschuldnerschaft nicht erklärt.
Ergebnis: verworfen.
Einordnung über § 3b UStG als Beförderungsleistung
Denkbar erschien dies aufgrund der enthaltenen Verladeleistung.
Nachteil: Die Rechnung betraf nicht eine eigenständige Beförderung als Hauptleistung, sondern insbesondere Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung.
Ergebnis: nicht als einschlägig beurteilt.
Anwendung der allgemeinen B2B-Regel des § 3a Abs. 2 UStG
Vorteil: Sie entspricht der im Fall vorgenommenen Leistungsqualifikation und berücksichtigt die Unternehmereigenschaft des deutschen Leistungsempfängers.
Ergebnis: als zutreffende Einordnung favorisiert.

Risiken und Besonderheiten

Ein wesentliches Risiko bestand darin, eine ausländische Eingangsrechnung allein deshalb als umsatzsteuerlich unproblematisch zu behandeln, weil keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde.
Gerade Rechnungen aus Drittstaaten müssen darauf geprüft werden, ob die deutsche Umsatzsteuer vom Leistungsempfänger selbst geschuldet wird.
Weitere Fallstricke waren:
  • Verwechslung von § 3a Abs. 2 UStG mit § 3 Abs. 2 UStG.
  • Ungeprüfte Einordnung von Verlade- oder Verpackungsleistungen als Beförderungsleistung.
  • Fehlende Anwendung des § 13b UStG in der Finanzbuchhaltung.
  • Unterlassene Erfassung der Reverse-Charge-Umsatzsteuer in der Umsatzsteuerdeklaration.
  • Fehlende oder falsche korrespondierende Vorsteuerbuchung.
  • Annahme, eine Rechnung ohne ausländische oder deutsche Umsatzsteuer sei automatisch umsatzsteuerlich neutral.
  • Fehlende Prüfung des Sitzstaats des Leistungserbringers.
  • Fehlende Prüfung, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist.
  • Unzureichende Analyse der tatsächlich abgerechneten Hauptleistung.
Auch wenn bei vollständigem Vorsteuerabzug die Umsatzsteuer und die Vorsteuer wirtschaftlich grundsätzlich korrespondieren können, beseitigt dies nicht die Verpflichtung zur korrekten steuerlichen Erfassung.

Entwickelte Lösung

Die Rechnung war nicht lediglich als gewöhnliche Fremdleistung zu verbuchen.
Empfohlen wurde folgende umsatzsteuerliche Behandlung:
  • Einordnung der abgerechneten Tätigkeiten als sonstige Leistung.
  • Anwendung der B2B-Leistungsortregel des § 3a Abs. 2 UStG.
  • Annahme des Leistungsorts Deutschland aufgrund des Sitzes der deutschen GmbH.
  • Keine Anwendung des § 3b UStG auf den vorliegenden Gesamtvorgang.
  • Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens nach § 13b UStG.
  • Nachträgliche Korrektur der bislang ohne § 13b erfolgten Buchung.
  • Erfassung der deutschen Umsatzsteuer durch die GmbH.
  • Korrespondierende Berücksichtigung des Vorsteuerabzugs, soweit die allgemeinen Voraussetzungen hierfür vorliegen.
Die Empfehlung war vorzugswürdig, weil sie nicht allein auf die formale Gestaltung der ausländischen Rechnung abstellt, sondern die Leistung nach ihrem tatsächlichen Inhalt und den gesetzlichen Leistungsortregeln beurteilt.

Beratungsergebnis

Der wesentliche Beratungsmehrwert bestand in der Aufdeckung eines Fehlers, der bei einer rein buchhalterischen Bearbeitung einer ausländischen Eingangsrechnung leicht unentdeckt bleiben kann.
Die steuerliche Würdigung bewirkte insbesondere:
  • korrekte Bestimmung des umsatzsteuerlichen Leistungsortes,
  • Abgrenzung der allgemeinen B2B-Regelung von möglichen Sonderregelungen,
  • Erkennung der Reverse-Charge-Pflicht,
  • Möglichkeit zur Korrektur einer bislang unvollständigen Buchung,
  • Vermeidung einer unzutreffenden Umsatzsteuerdeklaration,
  • Sicherstellung der korrespondierenden Vorsteuerbehandlung bei bestehender Abzugsberechtigung,
  • Sensibilisierung für die Prüfung vergleichbarer Drittlandsrechnungen.
Der Fall zeigt insbesondere, dass die Buchung einer Eingangsrechnung nicht mit der steuerlichen Prüfung gleichgesetzt werden darf.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Der Fall ist insbesondere relevant für:
  • deutsche GmbHs und andere Unternehmen mit ausländischen Lieferanten und Dienstleistern,
  • Maschinen- und Anlagenhändler,
  • Unternehmen, die Maschinen im Ausland kaufen, demontieren oder transportfähig machen lassen,
  • Unternehmen mit Lieferanten oder Dienstleistern aus Drittstaaten,
  • Importeure,
  • Industrie- und Handelsunternehmen,
  • Unternehmen mit internationalem Einkauf,
  • Finanzbuchhaltungsabteilungen,
  • Geschäftsführer mit Verantwortung für Umsatzsteuer-Compliance.

Häufig gestellte Fragen

Gilt Reverse Charge auch bei Dienstleistungen aus einem Drittland?

Ja. Auch Leistungen von Unternehmen außerhalb der EU können unter die Steuerschuldnerschaft des deutschen Leistungsempfängers nach § 13b UStG fallen. Entscheidend sind insbesondere die Art der Leistung, der Leistungsort und die Unternehmereigenschaft der Beteiligten.

Wo liegt der Leistungsort einer B2B-Dienstleistung?

Für viele sonstige Leistungen zwischen Unternehmern gilt § 3a Abs. 2 UStG. Danach befindet sich der Leistungsort grundsätzlich dort, wo der unternehmerische Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Sonderregelungen müssen allerdings jeweils geprüft werden.

Ist eine Rechnung ohne Umsatzsteuer automatisch steuerlich unproblematisch?

Nein. Gerade bei ausländischen Dienstleistern kann eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis dazu führen, dass der deutsche Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach dem Reverse-Charge-Verfahren selbst anmelden muss.

Ist das Verladen einer Maschine automatisch eine Beförderungsleistung?

Nein. Entscheidend ist die konkret erbrachte Gesamtleistung. Eine Verladetätigkeit kann Bestandteil einer umfassenderen Dienstleistung sein. Die umsatzsteuerliche Einordnung muss daher anhand des tatsächlichen Leistungsinhalts erfolgen.

Wie werden Demontage und Verpackung einer Maschine umsatzsteuerlich eingeordnet?

Im hier zugrunde liegenden Fall wurden Demontage, Verpackung, Palettierung und Verladung als sonstige Leistung beurteilt. Die Beurteilung anderer Vertragsgestaltungen muss anhand des jeweiligen Leistungsumfangs erfolgen.

Was passiert, wenn eine §-13b-Rechnung nur als Fremdleistung gebucht wurde?

Dann kann die Umsatzsteuerbuchung und gegebenenfalls auch die Umsatzsteuerdeklaration unvollständig sein. Die Buchung sollte überprüft und erforderlichenfalls korrigiert werden.

Entsteht durch Reverse Charge immer eine zusätzliche Steuerbelastung?

Nicht zwingend. Ist der Leistungsempfänger vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt, kann der nach § 13b geschuldeten Umsatzsteuer grundsätzlich ein entsprechender Vorsteuerabzug gegenüberstehen. Die korrekte Erklärung bleibt trotzdem erforderlich.

Ist bei einer Leistung aus dem Ausland immer § 3a Abs. 2 UStG anzuwenden?

Nein. § 3a Abs. 2 UStG ist eine zentrale B2B-Grundregel. Das Umsatzsteuergesetz enthält jedoch Sonderregelungen für bestimmte Leistungen. Deshalb muss die konkrete Leistung zunächst qualifiziert werden.

Warum ist die Unterscheidung zwischen § 3a und § 3b UStG wichtig?

Die Vorschriften regeln unterschiedliche Sachverhalte. Eine fehlerhafte Zuordnung kann zu einem falschen Leistungsort und damit zu einer falschen umsatzsteuerlichen Behandlung führen.

Sollte jede Rechnung eines Drittlandsunternehmens auf § 13b geprüft werden?

Ja, jedenfalls sollte bei Dienstleistungen aus dem Ausland systematisch geprüft werden, welche Art von Leistung vorliegt, wo ihr umsatzsteuerlicher Leistungsort liegt und wer die Umsatzsteuer schuldet.

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