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Fallstudie

Erbschaftsteuerliche Bewertung mietpreisgebundener Eigentumswohnungen und Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts

Bereich: Erbschaftsteuer und Immobilienbewertung

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Fachgebiete

  • Erbschaft- und Schenkungsteuer
  • Bewertungsrecht nach dem Bewertungsgesetz
  • Immobilienbewertung
  • Erbschaftsteuerliche Immobilienberatung
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Ausgangssituation

Im Rahmen eines Erbfalls war umfangreiches Immobilienvermögen steuerlich zu bewerten. Zum Bestand gehörten unter anderem Eigentumswohnungen, bei denen aufgrund einer langfristigen Bindung die erzielbaren Mieten für einen erheblichen Zeitraum beschränkt waren.
Für einzelne Wohnungen bestand eine Mietpreisbindung von rund zwei Jahrzehnten. Wirtschaftlich stellte sich deshalb die Frage, ob der tatsächliche Verkehrswert einer solchen Wohnung niedriger sein könnte als der Wert einer vergleichbaren, frei vermietbaren Eigentumswohnung.
Gleichzeitig musste für Zwecke der Erbschaftsteuer zunächst ein Grundbesitzwert nach den typisierten Bewertungsregelungen des Bewertungsgesetzes festgestellt werden.
Für die Beratung war insbesondere relevant, dass bei Eigentumswohnungen, soweit keine für das Vergleichswertverfahren erforderlichen Vergleichswerte oder Vergleichsfaktoren zur Verfügung stehen, eine Bewertung im Sachwertverfahren nach §§ 189 ff. BewG in Betracht kommt. Das Sachwertverfahren bildet jedoch individuelle wirtschaftliche Belastungen nicht notwendigerweise in derselben Weise ab wie eine auf den konkreten Verkehrswert gerichtete Grundstücksbewertung.
Damit bestand das Risiko, dass der steuerliche Grundbesitzwert die tatsächlichen Auswirkungen einer langjährigen Mietpreisbindung nicht ausreichend widerspiegelt.
Aufgrund eines größeren Immobilienbestands war außerdem nicht nur die rechtliche Frage entscheidend. Es musste eine wirtschaftlich sinnvolle Vorgehensweise gefunden werden, bei der nicht vorsorglich für jedes Objekt ein kostenintensives Verkehrswertgutachten eingeholt wird.

Zielsetzung

Ziel war es zu klären, ob eine langfristige Mietpreisbindung bereits innerhalb der typisierten erbschaftsteuerlichen Grundstücksbewertung unmittelbar wertmindernd berücksichtigt werden kann.
Alternativ war zu prüfen, ob zunächst der Grundbesitzwert nach dem Bewertungsgesetz ermittelt und ein niedrigerer tatsächlicher gemeiner Wert anschließend gesondert nach § 198 BewG nachgewiesen werden muss.

Besondere Herausforderungen

Der Fall erforderte die Trennung zweier Bewertungswelten:
Zum einen schreibt das Bewertungsgesetz für die Erbschaftsteuer standardisierte Bewertungsverfahren vor. Zum anderen kann der tatsächliche Verkehrswert eines konkreten Objekts durch individuelle Besonderheiten, hier insbesondere eine langfristige Mietpreisbindung, erheblich beeinflusst werden.
Die entscheidende Frage war deshalb nicht allein, ob die Mietpreisbindung wirtschaftlich wertmindernd wirkt. Es musste geklärt werden, an welcher Stelle des gesetzlichen Bewertungsverfahrens diese Wertminderung berücksichtigt werden darf.
Hinzu kam die Verfahrenswahl bei Eigentumswohnungen. Wohnungseigentum wird nach dem System des § 182 BewG grundsätzlich dem Vergleichswertverfahren zugeordnet; steht die dafür notwendige Datengrundlage nicht zur Verfügung, kommt das Sachwertverfahren in Betracht. Der BFH hat diese Systematik jüngst nochmals bestätigt.
Besonders wichtig war außerdem die Abgrenzung zwischen:
  • dem steuerlich typisierten Grundbesitzwert,
  • dem tatsächlichen gemeinen Wert,
  • einem Verkehrswertgutachten und
  • der Frage, ob sich die Kosten eines Gutachtens angesichts der möglichen Steuerersparnis überhaupt rechnen.
Bei einem größeren Immobilienbestand musste daher nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich priorisiert werden.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Bewertungsgesetz

Für die Grundstücksbewertung waren insbesondere relevant:
  • §§ 157 ff. BewG: Feststellung und Bewertung von Grundbesitz für steuerliche Zwecke
  • § 177 BewG: Bewertungsgrundsätze für Grundvermögen
  • § 182 BewG: Wahl des Bewertungsverfahrens für bebaute Grundstücke
  • §§ 189 bis 191 BewG: Sachwertverfahren
  • § 198 BewG: Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts
§ 198 Abs. 1 BewG eröffnet ausdrücklich die Möglichkeit, anstelle des nach den gesetzlichen Bewertungsverfahren ermittelten Werts den niedrigeren gemeinen Wert anzusetzen, wenn dieser nachgewiesen wird.
Als Nachweis kann nach § 198 Abs. 2 BewG regelmäßig insbesondere ein Gutachten eines zuständigen Gutachterausschusses oder eines entsprechend qualifizierten beziehungsweise zertifizierten Sachverständigen dienen.
Daneben kann nach § 198 Abs. 3 BewG unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag erzielter Kaufpreis als Nachweis dienen.

Besonderheiten bei Eigentumswohnungen

Die pauschale Aussage, Eigentumswohnungen seien erbschaftsteuerlich stets im Sachwertverfahren zu bewerten, wäre zu weitgehend.
Nach § 182 BewG ist bei Wohnungseigentum zunächst das Vergleichswertverfahren vorgesehen. Das Sachwertverfahren kommt insbesondere dann zum Einsatz, wenn die erforderlichen Vergleichswerte beziehungsweise Vergleichsfaktoren nicht vorhanden sind. Dies entspricht auch der aktuellen Rechtsprechung des BFH zur erbschaftsteuerlichen Grundbesitzbewertung.

Einordnung der im Beratungsverlauf diskutierten Rechtsprechung

Im Beratungsverlauf wurde außerdem das BFH-Urteil vom 20.09.2022, IX R 12/21 diskutiert.
Diese Entscheidung betrifft jedoch die Aufteilung eines Immobilienkaufpreises auf Grund und Boden sowie Gebäude für Zwecke der Einkommensteuer/AfA und nicht unmittelbar die erbschaftsteuerliche Bedarfsbewertung nach §§ 157 ff. BewG.
Sie ist deshalb für die hier maßgebliche Rechtsfrage nicht die tragende Rechtsgrundlage.
Die Beratung wurde vielmehr auf die spezielle Systematik des Bewertungsgesetzes und insbesondere § 198 BewG gestützt.

Analyse und Lösungsansätze

Die Prüfung erfolgte in mehreren Schritten.

Schritt 1: Bestimmung des gesetzlichen Bewertungsverfahrens

Zunächst musste für die jeweilige Eigentumswohnung bestimmt werden, welches Bewertungsverfahren das BewG vorsieht.
Soweit verwertbare Vergleichswerte beziehungsweise Vergleichsfaktoren vorhanden sind, ist deren Bedeutung für die Bewertung von Wohnungseigentum zu beachten. Fehlen diese, kommt das Sachwertverfahren nach §§ 189 ff. BewG in Betracht. Im Sachwertverfahren werden Gebäudesachwert und Bodenwert nach den gesetzlichen Vorgaben ermittelt.

Schritt 2: Prüfung der Mietpreisbindung

Anschließend war zu untersuchen, ob die langfristige Mietpreisbindung unmittelbar innerhalb der typisierten Bewertung mit einem individuellen Abschlag berücksichtigt werden kann.
Die Beratung kam zu dem Ergebnis, dass nicht einfach außerhalb der gesetzlichen Bewertungsmethodik ein frei bestimmter „Mietpreisbindungsabschlag“ vorgenommen werden sollte.
Die wirtschaftliche Wertminderung muss vielmehr gegenüber dem nach dem BewG ermittelten Wert belastbar nachgewiesen werden.

Schritt 3: Prüfung des § 198 BewG

Hierfür stellt § 198 BewG den maßgeblichen Korrekturmechanismus zur Verfügung.
Liegt der tatsächliche gemeine Wert am Bewertungsstichtag unter dem nach den gesetzlichen Bewertungsregeln ermittelten Wert, kann der Steuerpflichtige den niedrigeren Wert nachweisen.
Damit wird die Mietpreisbindung nicht rechtlich bedeutungslos. Ihre tatsächliche wertmindernde Wirkung muss vielmehr im Rahmen einer individuellen Verkehrswertermittlung nachvollziehbar quantifiziert werden.

Schritt 4: Wirtschaftlichkeitsprüfung des Gutachtens

Die bloße Möglichkeit eines §-198-Gutachtens bedeutet nicht, dass für jedes Objekt automatisch ein Gutachten eingeholt werden sollte.
Bei einem größeren Immobilienbestand können Gutachterkosten erheblich sein.
Deshalb wurde als zweistufiges Vorgehen entwickelt:
  • zunächst Ermittlung beziehungsweise überschlägige Analyse der steuerlichen Grundbesitzwerte;
  • anschließend Identifikation derjenigen Objekte, bei denen aufgrund der Mietpreisbindung oder anderer Besonderheiten eine relevante Überbewertung wahrscheinlich erscheint.
Erst für diese Objekte sollte geprüft werden, ob sich die Kosten eines Verkehrswertgutachtens im Verhältnis zur möglichen Erbschaftsteuerersparnis rechtfertigen.

Schritt 5: Prüfung eines möglichen Kaufpreisnachweises

Neben einem Gutachten sieht § 198 BewG auch einen tatsächlichen Kaufpreis als möglichen Nachweis vor, sofern dieser innerhalb des gesetzlich vorgegebenen Zeitraums im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielt wurde und die maßgeblichen Verhältnisse gegenüber dem Bewertungsstichtag unverändert geblieben sind.
Ein entsprechender Verkauf war im konkreten Beratungsfall allerdings nicht als feststehender Sachverhalt dokumentiert. Diese Möglichkeit blieb daher lediglich eine gesetzliche Alternative.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Alternative 1: Mietpreisbindung unmittelbar vom steuerlichen Wert abziehen

Vorteil: Einfach und ohne zusätzliche Gutachterkosten.
Nachteil: Für einen frei geschätzten individuellen Abschlag fehlt innerhalb der gesetzlichen Bewertungsmethodik eine hinreichend sichere Grundlage.
Risiko: Das Finanzamt könnte den Abschlag zurückweisen.
Ergebnis: Nicht empfohlen.

Alternative 2: Gesetzlichen Grundbesitzwert ohne weitere Prüfung akzeptieren

Vorteil: Geringster Beratungs- und Gutachteraufwand.
Nachteil: Eine erhebliche wertmindernde Mietpreisbindung könnte steuerlich unberücksichtigt bleiben.
Risiko: Eine möglicherweise unnötig hohe Erbschaftsteuerbelastung.
Ergebnis: Nur sinnvoll, wenn keine erhebliche Differenz zum Verkehrswert zu erwarten ist.

Alternative 3: Für sämtliche Immobilien sofort Verkehrswertgutachten erstellen lassen

Vorteil: Individuelle Bewertung jedes Objekts.
Nachteil: Hohe Gutachterkosten und erheblicher organisatorischer Aufwand.
Risiko: Das Gutachten muss nicht zwangsläufig zu einem niedrigeren Wert führen. Die Kosten können die mögliche steuerliche Entlastung wirtschaftlich übersteigen.
Ergebnis: Bei einem umfangreichen Immobilienbestand nicht als pauschales Vorgehen empfohlen.

Alternative 4: Zweistufiges Bewertungs- und Gutachtenkonzept

Vorteil: Zunächst werden die gesetzlichen Steuerwerte ermittelt beziehungsweise analysiert. Gutachten werden anschließend gezielt bei wirtschaftlich relevanten Abweichungen eingesetzt.
Nachteil: Erfordert eine objektspezifische Vorprüfung.
Risiko: Die potenzielle Wertdifferenz muss rechtzeitig erkannt und der Nachweis fachgerecht geführt werden.
Ergebnis: Favorisierte Lösung.

Risiken und Besonderheiten

Ein wesentliches Risiko besteht darin, Verkehrswert und steuerlichen Grundbesitzwert gleichzusetzen. Das BewG arbeitet mit gesetzlich typisierten Verfahren; der tatsächliche Marktwert eines individuell belasteten Objekts kann davon abweichen.
Ein zweiter Fehler wäre, eine langfristige Mietpreisbindung eigenmächtig mit einem pauschalen Prozentsatz vom Steuerwert abzuziehen.
Umgekehrt wäre es ebenfalls problematisch, eine Mietpreisbindung vollständig zu ignorieren. Gerade bei einer langfristigen Beschränkung der erzielbaren Miete kann eine erhebliche wirtschaftliche Wertminderung vorliegen.
Weitere Fallstricke sind:
  • ungeeignete oder formal nicht ausreichende Gutachten,
  • fehlende Abbildung der Verhältnisse am maßgeblichen Bewertungsstichtag,
  • unzureichende Dokumentation der Mietpreisbindung,
  • fehlende wirtschaftliche Gegenüberstellung von Gutachterkosten und möglicher Steuerersparnis,
  • vorschnelle Beauftragung von Gutachten für einen gesamten Immobilienbestand,
  • Annahme, ein Gutachten müsse zwangsläufig einen niedrigeren Wert ergeben,
  • Verwechslung der Regeln über die erbschaftsteuerliche Grundbesitzbewertung mit Rechtsprechung zu anderen steuerlichen Bewertungsfragen, etwa der Kaufpreisaufteilung für AfA-Zwecke.
Auch der BFH stellt klar, dass die Beweislast für einen niedrigeren gemeinen Wert grundsätzlich beim Steuerpflichtigen liegt.

Entwickelte Lösung

Empfohlen wurde ein zweistufiges Verfahren.
Zunächst sind die Immobilien nach den gesetzlichen Vorschriften des Bewertungsgesetzes zu bewerten. Bei Wohnungseigentum ist dabei zunächst zu klären, ob eine Bewertung anhand von Vergleichswerten beziehungsweise Vergleichsfaktoren möglich ist oder, bei Fehlen der erforderlichen Daten, das Sachwertverfahren anzuwenden ist.
Anschließend wird geprüft, ob der gesetzlich ermittelte Wert angesichts der langjährigen Mietpreisbindung erkennbar über dem tatsächlichen gemeinen Wert liegen könnte.
Nur wenn eine wirtschaftlich relevante Differenz wahrscheinlich erscheint, soll der Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG vorbereitet werden.
Bei einer langfristigen Mietpreisbindung muss das Gutachten deren konkrete wertmindernde Wirkung nachvollziehbar in die Verkehrswertermittlung einbeziehen.
Diese Vorgehensweise verbindet Rechtssicherheit mit wirtschaftlicher Effizienz.

Beratungsergebnis

Der Beratungsmehrwert bestand insbesondere darin,
  • die typisierte steuerliche Bewertung vom tatsächlichen Verkehrswert zu unterscheiden,
  • § 198 BewG als gesetzlichen Korrekturmechanismus zu identifizieren,
  • die langfristige Mietpreisbindung als potenziell erheblichen wertbeeinflussenden Umstand zu erkennen,
  • einen rechtlich unsicheren pauschalen Bewertungsabschlag zu vermeiden,
  • unnötige Gutachterkosten für den gesamten Immobilienbestand zu verhindern,
  • Gutachten gezielt auf wirtschaftlich relevante Objekte zu konzentrieren,
  • das Risiko einer überhöhten erbschaftsteuerlichen Immobilienbewertung zu reduzieren und
  • eine strukturierte Entscheidungsgrundlage für einen umfangreichen Immobilienbestand zu schaffen.
Ein tatsächlicher bestimmter Steuerersparnisbetrag wurde im Beratungsverlauf nicht festgestellt und wird daher nicht behauptet.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Besonders relevant ist der Fall für:
  • Erben von Eigentumswohnungen und Mehrfach-Immobilienbeständen
  • Eigentümer öffentlich geförderter oder mietpreisgebundener Wohnungen
  • Familien mit umfangreichem Immobilienvermögen
  • Erbengemeinschaften mit Immobilien
  • Vermieter mit langfristigen Miet- oder Belegungsbindungen
  • Immobilieninvestoren im Rahmen der Nachfolgeplanung
  • Eigentümer, deren erbschaftsteuerlicher Grundbesitzwert deutlich über dem vermuteten Verkehrswert liegt

Häufig gestellte Fragen

Wird eine Mietpreisbindung bei der Erbschaftsteuer automatisch wertmindernd berücksichtigt?

Nicht zwingend in dem Umfang, in dem sie den tatsächlichen Verkehrswert beeinflusst. Die steuerliche Grundstücksbewertung folgt den typisierten Verfahren des Bewertungsgesetzes. Ergibt sich dadurch ein Wert oberhalb des tatsächlichen gemeinen Werts, kommt § 198 BewG in Betracht.

Kann ich einfach einen pauschalen Abschlag für die Mietpreisbindung vornehmen?

Davon ist regelmäßig abzuraten. Ein individueller Abschlag sollte nicht außerhalb der gesetzlichen Bewertungsmethodik frei geschätzt werden. Der niedrigere gemeine Wert muss grundsätzlich nach den Vorgaben des § 198 BewG nachgewiesen werden.

Was regelt § 198 BewG?

Die Vorschrift ermöglicht es dem Steuerpflichtigen, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen, wenn dieser unter dem nach den gesetzlichen Bewertungsverfahren ermittelten Wert liegt.

Muss jede Eigentumswohnung im Sachwertverfahren bewertet werden?

Nein. Wohnungseigentum ist nach der Systematik des BewG grundsätzlich dem Vergleichswertverfahren zugeordnet. Fehlen die erforderlichen Vergleichswerte beziehungsweise Vergleichsfaktoren, kann das Sachwertverfahren zur Anwendung kommen.

Wer darf ein Gutachten nach § 198 BewG erstellen?

Regelmäßig kommen insbesondere Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses oder entsprechend bestellter beziehungsweise zertifizierter Sachverständiger in Betracht. Die konkreten Anforderungen sollten vor Beauftragung geprüft werden.

Muss ich für jede geerbte Immobilie ein Gutachten erstellen lassen?

Nein. Bei größeren Immobilienbeständen kann es wirtschaftlich sinnvoller sein, zunächst die gesetzlichen Steuerwerte zu analysieren und Gutachten gezielt für solche Objekte einzuholen, bei denen eine erhebliche Überbewertung wahrscheinlich erscheint.

Ist ein Gutachten immer steuerlich vorteilhaft?

Nein. Ein Gutachten dient der Ermittlung beziehungsweise dem Nachweis des tatsächlichen gemeinen Werts. Es besteht keine Garantie, dass dieser unter dem steuerlichen Wert liegt.

Kann auch ein Verkaufspreis als Nachweis dienen?

Ja. § 198 Abs. 3 BewG lässt unter bestimmten Voraussetzungen einen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag zustande gekommenen Kaufpreis als Nachweis zu. Die wertbestimmenden Verhältnisse müssen im Wesentlichen unverändert geblieben sein.

Ist eine 20-jährige Mietpreisbindung automatisch ein bestimmter prozentualer Wertabschlag?

Nein. Die konkrete Auswirkung auf den Verkehrswert hängt vom Einzelfall ab. Genau diese wirtschaftliche Auswirkung muss eine sachgerechte Verkehrswertermittlung abbilden.

Was sollte bei vielen geerbten Immobilien zuerst geprüft werden?

Sinnvoll ist regelmäßig eine strukturierte Vorprüfung der steuerlichen Werte und der objektspezifischen Besonderheiten. So können diejenigen Immobilien identifiziert werden, bei denen ein §-198-Nachweis wirtschaftlich besonders relevant sein könnte.

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