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Fallstudie

Kontierungsänderungen im Jahresabschluss und Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB

Bereich: Handelsbilanzrecht

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Fachgebiete

  • Handelsbilanzrecht
  • Bilanzrecht
  • Buchführungs- und Dokumentationspflichten
  • Jahresabschlussprüfung
  • Gesellschaftsrechtliche Organverantwortung
  • Steuerliches Verfahrensrecht als mögliche Folge fehlerhafter Buchführung
Taschenrechner und Stift auf einem Blatt mit Zahlen

Ausgangssituation

Bei einer Kapitalgesellschaft stellte sich im Zusammenhang mit der Erstellung beziehungsweise Beurteilung des Jahresabschlusses die Frage, wie Änderungen der Buchungssystematik gegenüber dem Vorjahr rechtlich einzuordnen sind.
Wirtschaftlich hatten sich die zugrunde liegenden Sachverhalte nicht wesentlich verändert. Gleichwohl wurden Geschäftsvorfälle teilweise auf anderen Konten als im Vorjahr erfasst. Hierdurch konnte sich die Darstellung bestimmter Positionen und Ergebnisbestandteile gegenüber dem Vorjahresabschluss verändern.
Zusätzlich bestanden interne Buchführungs- beziehungsweise Buchungsanweisungen. Fraglich war, welche Bedeutung es für die Ordnungsmäßigkeit von Buchführung und Jahresabschluss hat, wenn solche bestehenden Vorgaben tatsächlich nicht angewendet werden.
Der Beratungsbedarf lag damit nicht lediglich in der Feststellung, ob einzelne Buchungen technisch auf dem „richtigen“ Konto erfolgt waren. Entscheidend war vielmehr, ob eine veränderte Kontierung trotz unveränderter wirtschaftlicher Verhältnisse zu einem Jahresabschluss führen kann, der kein zutreffendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mehr vermittelt.

Zielsetzung

Ziel war es zu klären, ob eine gegenüber dem Vorjahr veränderte Kontierung beziehungsweise die Nichtbeachtung bestehender Buchungsanweisungen einen Verstoß gegen § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB begründen kann, wenn hierdurch wesentliche Veränderungen im Jahresabschluss dargestellt werden, obwohl sich die wirtschaftlichen Verhältnisse tatsächlich nicht wesentlich geändert haben.
Entscheidend war dabei insbesondere die Abgrenzung zwischen einem bloßen Buchführungs- oder Organisationsmangel und einem materiellen Fehler des Jahresabschlusses.

Besondere Herausforderungen

Die besondere Schwierigkeit bestand darin, verschiedene Ebenen voneinander zu trennen.
§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB richtet sich auf die Aussage des Jahresabschlusses. Die Norm verlangt, dass der Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.
Eine falsche oder veränderte Kontierung führt deshalb nicht automatisch zu einem Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB. Zu prüfen ist vielmehr die Wirkung der Buchungssystematik auf den fertigen Jahresabschluss.
Damit mussten insbesondere drei Fragen auseinandergehalten werden:
  • Liegt lediglich eine Änderung der internen Buchungstechnik vor?
  • Beeinträchtigt diese Änderung die Stetigkeit oder Vergleichbarkeit gegenüber dem Vorjahr?
  • Führt sie darüber hinaus zu einer wesentlichen Verfälschung des wirtschaftlichen Gesamtbildes?
Hinzu kam die Bedeutung interner Buchungsanweisungen. Solche Vorgaben sind nicht ohne Weiteres mit gesetzlichen Vorschriften gleichzusetzen. Ihre systematische Nichtbeachtung kann jedoch auf Organisations- oder Prozessmängel hindeuten und insbesondere dann relevant werden, wenn daraus wiederkehrende Fehlklassifikationen oder Ergebnisverschiebungen entstehen.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB

Zentrale Vorschrift des Falls war § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach muss der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln.
Die Beratung stellte deshalb auf die materielle Aussage des Jahresabschlusses und nicht allein auf die technische Buchung einzelner Geschäftsvorfälle ab.

§ 238 Abs. 1 HGB

Im Zusammenhang mit der Organisation der Buchführung wurde § 238 Abs. 1 HGB als weiterer Anknüpfungspunkt behandelt. Die Ordnungsmäßigkeit betrifft damit auch die nachvollziehbare und systematische Organisation der Buchführung.

Weitere im Fall diskutierte Vorschriften

Im Beratungsverlauf wurden ergänzend als mögliche Anknüpfungspunkte genannt:
  • § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB im Zusammenhang mit Stetigkeitsfragen,
  • § 284 Abs. 2 Nr. 2 HGB hinsichtlich möglicher Angaben beziehungsweise Erläuterungen,
  • § 322 HGB im Zusammenhang mit möglichen Auswirkungen bei einer Abschlussprüfung,
  • § 43 GmbHG beziehungsweise § 93 AktG hinsichtlich möglicher Organverantwortung,
  • § 158 AO hinsichtlich möglicher steuerlicher Folgen von Buchführungsmängeln.
Die konkrete Einschlägigkeit dieser ergänzenden Vorschriften war nicht Gegenstand einer abschließenden Einzelfallprüfung und ist deshalb bei einer Veröffentlichung nicht als feststehende Rechtsfolge darzustellen.
Eine im Beratungsverlauf erwähnte BFH-Entscheidung wurde für die abschließende Fallstudie nicht als tragende Fundstelle übernommen, da ihre unmittelbare Übertragbarkeit auf die handelsrechtliche Fragestellung nicht abschließend verifiziert wurde.

Analyse und Lösungsansätze

Im Mittelpunkt der Analyse stand zunächst die Erkenntnis, dass nicht jede Änderung eines Buchführungskontos zugleich einen fehlerhaften Jahresabschluss verursacht.
Eine Kapitalgesellschaft kann ihre Kontierung oder Buchungsorganisation verändern. Entscheidend ist jedoch, ob die neue Zuordnung den wirtschaftlich gleichen Sachverhalt weiterhin inhaltlich zutreffend darstellt.
Deshalb wurde in mehreren Schritten geprüft:
Wirtschaftlicher Sachverhalt: Zunächst ist festzustellen, ob sich der zugrunde liegende Geschäftsvorfall gegenüber dem Vorjahr tatsächlich verändert hat. Wenn dies nicht der Fall ist, besteht ein erhöhter Erklärungsbedarf, wenn die Darstellung im Jahresabschluss dennoch wesentlich anders ausfällt.
Auswirkung der Kontierung: Anschließend ist zu untersuchen, ob die Nutzung anderer Konten lediglich buchungstechnische Auswirkungen hat oder ob dadurch Abschlusspositionen, Ergebnisbestandteile oder Kennzahlen verändert werden.
Wesentlichkeit: Eine wesentliche Aussage der Beratung war, dass § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht bereits durch jede formelle Abweichung verletzt wird. Relevant wird die Kontierungsänderung insbesondere dann, wenn sie das tatsächliche wirtschaftliche Bild wesentlich beeinflusst.
Vergleichbarkeit zum Vorjahr: Eine unveränderte wirtschaftliche Situation darf nicht allein aufgrund einer geänderten Buchungslogik den Eindruck einer wesentlichen wirtschaftlichen Veränderung vermitteln.
Interne Buchungsanweisungen: Zusätzlich wurde geprüft, welche Bedeutung bestehende interne Vorgaben haben. Ihre Nichtbeachtung ist nicht automatisch ein eigenständiger Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB. Sie kann jedoch ein wichtiges Indiz für einen organisatorischen Mangel oder eine systematische Fehlklassifikation sein.
Gesamtbild des Abschlusses: Entscheidend ist letztlich die Frage, ob der Jahresabschluss nach Durchführung der Buchungen noch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Im Fall wurden keine klassischen steuerlichen Gestaltungsmodelle mit unterschiedlichen Transaktionswegen geprüft. Gegenstand war vielmehr die rechtliche Einordnung unterschiedlicher Buchführungsweisen.

Alternative 1: Kontierungsänderung als rein technischen Vorgang behandeln

Vorteil: Eine Änderung des Kontenplans oder der Kontenzuordnung ist nicht automatisch unzulässig.
Nachteil: Diese Betrachtung greift zu kurz, wenn sich durch die Änderung wesentliche Abschlussaussagen verändern.
Risiko: Eine wirtschaftlich unveränderte Situation könnte im Abschluss verändert erscheinen.
Bewertung: Nur vertretbar, wenn die Änderung keine wesentliche Verzerrung des Abschlussbildes verursacht.

Alternative 2: Jede Abweichung von bisherigen Buchungsanweisungen unmittelbar als Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB behandeln

Vorteil: Sehr strenge Kontrolle der internen Prozesse.
Nachteil: Dogmatisch zu weitgehend, weil § 264 Abs. 2 HGB auf den Jahresabschluss und dessen Aussage abstellt.
Bewertung: Diese Einordnung wurde verworfen.

Alternative 3: Wirkung der Buchführung auf den Jahresabschluss prüfen

Vorteil: Trennt sachgerecht zwischen Organisationsmangel und materiellem Abschlussfehler.
Risiko: Erfordert eine konkrete Analyse der einzelnen Auswirkungen und ihrer Wesentlichkeit.
Bewertung: Diese Vorgehensweise wurde als sachgerechter Lösungsansatz favorisiert.

Risiken und Besonderheiten

Besonders kritisch sind Fälle, in denen eine Änderung der Kontierung wirtschaftliche Veränderungen suggeriert, die tatsächlich nicht eingetreten sind.
Mögliche Risiken sind insbesondere:
  • Fehlklassifikation von Geschäftsvorfällen,
  • Verschiebung von Ergebnisbestandteilen,
  • verzerrte Kennzahlen,
  • eingeschränkte Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr,
  • uneinheitliche Anwendung von Buchungsgrundsätzen,
  • fehlende Nachvollziehbarkeit von Kontierungsänderungen,
  • systematische Nichtbeachtung interner Buchungsanweisungen,
  • mögliche Beanstandungen im Rahmen einer Jahresabschlussprüfung,
  • mögliche gesellschaftsrechtliche Verantwortungsfragen,
  • mögliche steuerliche Folgewirkungen bei erheblichen Buchführungsmängeln.
Nicht abschließend geklärt wurde im konkreten Fall, welche einzelnen Abschlusspositionen tatsächlich betroffen waren und ob deren Auswirkungen im konkreten Jahresabschluss die jeweilige Wesentlichkeitsschwelle überschritten.

Entwickelte Lösung

Die favorisierte Einordnung lautete:
Nicht jede fehlerhafte oder veränderte Buchung ist unmittelbar ein Verstoß gegen § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB.
Die rechtliche Prüfung muss vielmehr von der Auswirkung auf den Jahresabschluss ausgehen.
Wenn durch inkonsistente Kontenzuordnungen oder die Nichtbeachtung bestehender Buchungsanweisungen ein Jahresabschlussbild entsteht, das die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse wesentlich verfälscht, kann darin ein Verstoß gegen § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB liegen.
Die fachlich präzisere Argumentation lautet daher nicht:
„Die Buchführung verstößt gegen § 264 Abs. 2 HGB, weil ein falsches Konto verwendet wurde.“
Sondern:
Durch die konkrete Buchungsweise beziehungsweise inkonsistente Kontenzuordnung wird eine wesentliche Darstellung im Jahresabschluss erzeugt, die mit den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen nicht übereinstimmt. Dadurch kann das nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB erforderliche zutreffende Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage beeinträchtigt sein.
Interne Buchungsanweisungen sind dabei insbesondere als organisatorisches und dokumentarisches Indiz relevant.

Beratungsergebnis

Der wesentliche Beratungsmehrwert lag in der dogmatischen Trennung zwischen:
  • einem einzelnen Buchungsfehler,
  • einem organisatorischen Buchführungsmangel,
  • einer Stetigkeits- oder Vergleichbarkeitsproblematik und
  • einem materiell fehlerhaften Jahresabschluss.
Dadurch wird verhindert, dass § 264 Abs. 2 HGB zu weit ausgelegt wird.
Gleichzeitig ermöglicht die Analyse, erhebliche Risiken zu erkennen, wenn rein buchungstechnische Änderungen ohne wirtschaftliche Grundlage wesentliche Veränderungen im Jahresabschluss erzeugen.
Für die Praxis entsteht dadurch ein konkreter Prüfungsansatz: Nicht allein das verwendete Konto ist entscheidend, sondern der zugrunde liegende wirtschaftliche Sachverhalt, seine konsistente Abbildung und die Wirkung auf das Gesamtbild des Jahresabschlusses.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Der Inhalt ist insbesondere relevant für:
  • Geschäftsführer von GmbHs und anderen Kapitalgesellschaften,
  • kaufmännische Leiter,
  • Leiter Finanzbuchhaltung,
  • Bilanzbuchhalter,
  • Controller,
  • Unternehmer mit interner Finanzbuchhaltung,
  • Unternehmen mit wechselnden Buchhaltungsmitarbeitern oder externen Buchhaltungsdienstleistern,
  • Unternehmen vor oder während einer Jahresabschlussprüfung,
  • Gesellschaften, bei denen Kontierungsrichtlinien oder Buchungsanweisungen nicht einheitlich angewendet werden,
  • Unternehmen, bei denen sich Abschlusskennzahlen ohne erkennbare wirtschaftliche Ursache gegenüber dem Vorjahr verändert haben.

Häufig gestellte Fragen

Ist jede falsche Kontierung automatisch ein Verstoß gegen § 264 Abs. 2 HGB?

Nein. § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB richtet sich auf das Bild, das der Jahresabschluss insgesamt vermittelt. Entscheidend ist deshalb, ob die fehlerhafte Kontierung zu einer wesentlichen falschen Darstellung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage führt.

Darf eine GmbH gegenüber dem Vorjahr andere Konten verwenden?

Eine Änderung der Kontierung ist nicht allein deshalb unzulässig, weil im Vorjahr andere Konten verwendet wurden. Entscheidend sind der wirtschaftliche Sachverhalt, die sachgerechte Abbildung sowie mögliche Auswirkungen auf Vergleichbarkeit und Aussagekraft des Jahresabschlusses.

Was ist problematisch, wenn sich wirtschaftlich nichts geändert hat?

Besonders kritisch ist eine Situation, in der die wirtschaftlichen Verhältnisse unverändert sind, der Jahresabschluss aufgrund einer geänderten Buchungsweise aber eine wesentliche Veränderung suggeriert.

Sind interne Buchungsanweisungen gesetzliche Vorschriften?

Nein. Interne Buchungsanweisungen sind nicht mit gesetzlichen Vorschriften gleichzusetzen. Ihre Nichtbeachtung kann jedoch auf organisatorische Defizite oder eine uneinheitliche Buchführung hinweisen.

Kann die Nichtbeachtung einer Buchungsanweisung gegen § 264 Abs. 2 HGB verstoßen?

Nicht unmittelbar allein aufgrund der Missachtung der Anweisung. Führt die abweichende Buchung jedoch zu einer wesentlichen falschen Darstellung im Jahresabschluss, kann § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB betroffen sein.

Was ist der Unterschied zwischen Buchführungsfehler und Jahresabschlussfehler?

Ein Buchführungsfehler entsteht zunächst auf Ebene der laufenden Erfassung von Geschäftsvorfällen. Für § 264 Abs. 2 HGB kommt es insbesondere darauf an, ob dieser Fehler auch das Aussagebild des Jahresabschlusses wesentlich beeinflusst.

Warum ist die Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr wichtig?

Ein Jahresabschluss wird regelmäßig auch anhand seiner Entwicklung gegenüber dem Vorjahr beurteilt. Werden wirtschaftlich identische Sachverhalte unterschiedlich dargestellt, können Veränderungen entstehen, die nicht auf der wirtschaftlichen Entwicklung, sondern allein auf einer geänderten Buchungstechnik beruhen.

Wann ist eine Kontierungsänderung besonders kritisch?

Vor allem dann, wenn sie Ergebnisbestandteile, Abschlusspositionen oder wichtige Kennzahlen wesentlich verändert, ohne dass sich der zugrunde liegende wirtschaftliche Sachverhalt entsprechend verändert hat.

Können Buchführungsfehler Auswirkungen auf eine Jahresabschlussprüfung haben?

Erhebliche Fehler oder systematische Buchführungsmängel können für eine Abschlussprüfung relevant werden. Welche konkrete Auswirkung entsteht, hängt jedoch von Art, Umfang und Wesentlichkeit des Fehlers ab.

Wie sollte ein Unternehmen bei uneinheitlicher Kontierung vorgehen?

Zunächst sollte festgestellt werden, welche Geschäftsvorfälle betroffen sind und wie sich die unterschiedlichen Buchungen auf den Jahresabschluss auswirken. Anschließend sind Kontierungsgrundsätze, interne Anweisungen und die erforderliche Korrektur beziehungsweise Dokumentation im Einzelfall zu prüfen.

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