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Fallstudie

Umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft einer Holding und Vorsteuerabzug aus Gründungs- und Beratungskosten

Bereich: Umsatzsteuer

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Fachgebiete

  • Umsatzsteuer
  • Holdingstrukturen
  • Steuerliche Gestaltungsberatung
  • Steuerliches Verfahrensrecht / steuerliche Erfassung
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Ausgangssituation

Eine neu errichtete bzw. steuerlich zu erfassende Holding-GmbH sollte gegenüber dem Finanzamt angemeldet werden. Im Rahmen des steuerlichen Erfassungsbogens waren unter anderem Angaben zur umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft und zur zukünftigen umsatzsteuerlichen Tätigkeit der Gesellschaft erforderlich.
Die Holding sollte Beteiligungen an Tochtergesellschaften halten. Nach dem zunächst bekannten Sachverhalt war jedoch nicht abschließend geklärt, ob sie sich auf das reine Halten der Beteiligungen beschränken oder zusätzlich entgeltliche Leistungen gegenüber den Tochtergesellschaften erbringen sollte.
Diese Unterscheidung war wirtschaftlich relevant, weil im Zusammenhang mit der Errichtung und Beratung der Holding bereits bzw. typischerweise Kosten wie Rechtsanwalts-, Notar- und Steuerberatungskosten entstehen. Diese Rechnungen können Umsatzsteuer enthalten.
Damit stellte sich die Frage, ob die Holding hinsichtlich dieser Umsatzsteuer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein kann.
Als mögliche zusätzliche Tätigkeit der Holding wurde insbesondere die Gewährung verzinslicher Darlehen an Tochtergesellschaften diskutiert. Gleichzeitig sollte geprüft werden, ob im Zusammenhang mit einer solchen Finanzierung eine Umsatzsteueroption in Betracht kommt.
Die Entscheidung über die zukünftige Tätigkeit musste außerdem rechtzeitig getroffen bzw. mit der Mandantin abgestimmt werden, weil die entsprechenden Angaben bereits im steuerlichen Erfassungsbogen gegenüber dem Finanzamt zu machen waren.

Zielsetzung

Ziel war es, die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft zu beurteilen, die ausschließlich Beteiligungen an Tochtergesellschaften hält, und den Vorsteuerabzug aus Rechtsanwalts-, Notar- und Steuerberatungskosten zu sichern.
Soweit dies nicht möglich ist, sollte geprüft werden, ob durch entgeltliche Leistungen an die Tochtergesellschaften, insbesondere eine verzinsliche Darlehensgewährung in Verbindung mit einer möglichen Umsatzsteueroption, eine unternehmerische Tätigkeit begründet und damit ein Vorsteuerabzug eröffnet werden kann.

Besondere Herausforderungen

Die Herausforderung bestand darin, zwischen gesellschaftsrechtlicher Existenz und umsatzsteuerlicher Unternehmereigenschaft zu unterscheiden.
Eine GmbH wird nicht allein deshalb zum umsatzsteuerlichen Unternehmer, weil sie gegründet wurde, Beteiligungen besitzt oder Kosten trägt. Entscheidend ist vielmehr, ob sie eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt und entgeltliche Leistungen erbringt.
Beim bloßen Halten von Beteiligungen fehlt grundsätzlich eine solche entgeltliche Leistungsbeziehung. Deshalb kann eine reine Holding umsatzsteuerlich anders zu beurteilen sein als eine Holding, die aktiv Leistungen an ihre Beteiligungsgesellschaften erbringt.
Hinzu kommt, dass auch bei einer bestehenden unternehmerischen Tätigkeit nicht automatisch jede Eingangsrechnung vollständig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Maßgeblich bleibt der Zusammenhang der jeweiligen Eingangsleistung mit der unternehmerischen bzw. zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit.
Besonders wichtig war zudem der zeitliche Aspekt: Die Frage durfte nicht erst bei der ersten Umsatzsteuererklärung geklärt werden. Bereits der steuerliche Erfassungsbogen verlangte Angaben zur Unternehmereigenschaft und zur vorgesehenen umsatzsteuerlichen Behandlung.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft

Im bisherigen Beratungsverlauf wurde insbesondere auf § 2 UStG abgestellt. Danach setzt die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft grundsätzlich eine selbständige nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen voraus.
Für Holdinggesellschaften ist dabei zwischen einer reinen Beteiligungsholding und einer wirtschaftlich tätigen Holding zu unterscheiden.
Das bloße Erwerben und Halten gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen begründet nach der im Beratungsfall zugrunde gelegten Rechtsprechung von EuGH und BFH grundsätzlich noch keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft.

Entgeltliche Tätigkeit einer Holding

Eine andere Beurteilung kommt in Betracht, wenn die Holding gegenüber ihren Tochtergesellschaften selbst entgeltliche Leistungen erbringt.
Im konkreten Beratungsfall wurden insbesondere genannt:
  • verzinsliche Darlehensgewährungen,
  • entgeltliche Geschäftsführungsleistungen,
  • entgeltliche Verwaltungsleistungen,
  • sonstige Managementleistungen.

Umsatzsteueroption

Im Zusammenhang mit einer verzinslichen Darlehensgewährung wurde auf eine mögliche Option nach § 9 UStG hingewiesen.
Ob die Voraussetzungen einer solchen Option im konkreten Verhältnis zwischen Holding und Tochtergesellschaft erfüllt sind, war im Beratungsfall noch gesondert zu prüfen und wurde nicht abschließend festgestellt.

Vorsteuerabzug

Für den Vorsteuerabzug kommt es nicht lediglich darauf an, dass die Holding irgendeine unternehmerische Tätigkeit entfaltet. Erforderlich ist insbesondere ein hinreichender Zusammenhang zwischen den Eingangsleistungen und der wirtschaftlichen bzw. zum Vorsteuerabzug berechtigenden Tätigkeit.
Die Rechtsprechung von EuGH und BFH differenziert bei Holdinggesellschaften deshalb danach, welchem Tätigkeitsbereich die jeweiligen Eingangsleistungen tatsächlich zuzurechnen sind.

Analyse und Lösungsansätze

1. Feststellung der geplanten Tätigkeit der Holding

Zunächst musste geklärt werden, ob die GmbH ausschließlich Beteiligungen halten oder darüber hinaus Leistungen an Tochtergesellschaften erbringen soll.
Diese Sachverhaltsfrage war entscheidend für sämtliche weiteren umsatzsteuerlichen Überlegungen.

2. Einordnung der reinen Beteiligungsholding

Für den Fall, dass die Gesellschaft lediglich Beteiligungen hält, wurde davon ausgegangen, dass das bloße Halten der Beteiligungen grundsätzlich keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft begründet.
Damit wäre grundsätzlich auch kein allgemeiner Vorsteuerabzug aus den Kosten der Holding allein aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Existenz gegeben.

3. Prüfung einer entgeltlichen Tätigkeit

Anschließend wurde geprüft, welche tatsächlichen Leistungsbeziehungen zwischen Holding und Tochtergesellschaften denkbar sind.
Hierzu wurden insbesondere entgeltliche Management-, Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen sowie Finanzierungsleistungen genannt.
Für den konkreten Fall stand eine verzinsliche Darlehensgewährung im Mittelpunkt der weiteren Abstimmung.

4. Prüfung der Umsatzsteueroption

Bei einer geplanten verzinslichen Darlehensgewährung sollte zusätzlich geprüft werden, ob und unter welchen Voraussetzungen eine Umsatzsteueroption möglich ist.
Wichtig ist hierbei: Die bloße Vereinbarung eines Darlehens führt nicht automatisch dazu, dass sämtliche Kosten der Holding vorsteuerabzugsfähig werden. Sowohl die umsatzsteuerliche Behandlung der Darlehensleistung als auch die Zuordnung der Eingangsleistungen müssen geprüft werden.

5. Prüfung der Eingangsrechnungen

Als wirtschaftlich relevante Kosten wurden insbesondere betrachtet:
  • Rechtsanwaltskosten,
  • Notarkosten,
  • Steuerberatungskosten.
Ziel war zu klären, ob und in welchem Umfang die darin enthaltene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht werden kann.

6. Verbindung mit dem steuerlichen Erfassungsbogen

Die Analyse hatte unmittelbare verfahrenspraktische Bedeutung. Die Kanzlei musste im steuerlichen Erfassungsbogen Angaben zur Umsatzsteuer und Unternehmereigenschaft der Holding machen.
Daher wurde die Mandantin um eine Entscheidung bzw. Mitteilung gebeten, welche wirtschaftliche Tätigkeit die Holding tatsächlich aufnehmen soll.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Alternative 1: Reine Beteiligungsholding

Gestaltung: Die Holding beschränkt sich darauf, Beteiligungen an Tochtergesellschaften zu halten.
Vorteil: Einfache Struktur ohne zusätzliche Leistungs- und Abrechnungsbeziehungen zwischen Holding und Tochtergesellschaften.
Nachteil: Das reine Halten von Beteiligungen begründet grundsätzlich keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft.
Steuerliches Risiko: Ein Vorsteuerabzug aus Rechtsanwalts-, Notar- und Steuerberatungskosten kann deshalb ausscheiden.
Bewertung: Diese Variante wurde nicht als falsch oder unzulässig verworfen. Sie ist jedoch hinsichtlich des gewünschten Vorsteuerabzugs ungünstig.

Alternative 2: Entgeltliche Leistungen der Holding an Tochtergesellschaften

Gestaltung: Die Holding übernimmt gegen Entgelt beispielsweise Verwaltungs-, Geschäftsführungs- oder Managementleistungen.
Vorteil: Eine tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit kann eine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft begründen.
Nachteil: Die Leistungen müssen tatsächlich erbracht und entsprechend ausgestaltet werden.
Steuerliches Risiko: Allein eine formale Vertragsgestaltung ohne entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit wäre keine belastbare Grundlage für den Vorsteuerabzug.
Bewertung: Als grundsätzlich mögliche Gestaltung erkannt, im konkreten Fall jedoch nicht weiter ausformuliert.

Alternative 3: Verzinsliche Darlehensgewährung an Tochtergesellschaften mit Prüfung einer Umsatzsteueroption

Gestaltung: Die Holding stellt einer oder mehreren Tochtergesellschaften Finanzmittel gegen Zinsen zur Verfügung. Zusätzlich wird geprüft, ob hinsichtlich dieser Tätigkeit eine Umsatzsteueroption in Betracht kommt.
Vorteil: Die Holding tritt nicht mehr ausschließlich als passiver Anteilseigner auf, sondern begründet eine entgeltliche Leistungsbeziehung.
Nachteil: Die umsatzsteuerliche Behandlung der Finanzierung und insbesondere die Voraussetzungen einer Option müssen im Einzelfall geprüft werden.
Steuerliches Risiko: Es wäre unzutreffend anzunehmen, dass allein die Existenz eines verzinslichen Darlehens automatisch einen vollständigen Vorsteuerabzug aus sämtlichen Holdingkosten vermittelt.
Bewertung: Diese Möglichkeit wurde im konkreten Fall als besonders relevante Gestaltungsoption identifiziert und sollte mit der Mandantin abgestimmt werden.

Risiken und Besonderheiten

Ein wesentliches Risiko besteht darin, eine Holding allein aufgrund ihrer Rechtsform als umsatzsteuerlichen Unternehmer zu behandeln.
Ebenso problematisch wäre es, Vorsteuer aus sämtlichen Gründungs- und Beratungskosten geltend zu machen, obwohl die Gesellschaft tatsächlich lediglich Beteiligungen hält.
Umgekehrt kann eine tatsächlich wirtschaftlich tätige Holding Gestaltungsspielräume beim Vorsteuerabzug besitzen, die verloren gehen können, wenn ihre Tätigkeit vor Aufnahme des Geschäftsbetriebs nicht ausreichend analysiert wird.
Weitere im Fall erkennbare Fallstricke sind:
  • unzutreffende Angaben zur Unternehmereigenschaft im steuerlichen Erfassungsbogen,
  • fehlende Abstimmung zwischen geplanter Tätigkeit und umsatzsteuerlicher Registrierung,
  • Annahme eines automatischen Vorsteuerabzugs allein aufgrund einer verzinslichen Darlehensgewährung,
  • fehlende Prüfung der Voraussetzungen einer Umsatzsteueroption,
  • fehlende Zuordnung der Eingangsleistungen zur unternehmerischen Tätigkeit,
  • fehlende tatsächliche Umsetzung einer lediglich auf dem Papier vorgesehenen Leistungsstruktur.
Ein weiterer wichtiger Punkt ist die Dokumentation. Soll die Holding Leistungen gegenüber Tochtergesellschaften erbringen, muss die tatsächliche wirtschaftliche Gestaltung mit der steuerlichen Behandlung übereinstimmen.

Entwickelte Lösung

Empfohlen wurde, den steuerlichen Erfassungsbogen nicht schematisch auszufüllen, sondern zunächst die zukünftige Tätigkeit der Holding verbindlich mit der Mandantin abzustimmen.
Die Mandantin sollte mitteilen, ob die Holding gegenüber ihren Tochtergesellschaften insbesondere verzinsliche Darlehen bzw. andere entgeltliche Leistungen erbringen soll.
Für den Fall einer verzinslichen Darlehensgewährung sollte zusätzlich geprüft werden, ob eine Umsatzsteueroption möglich und wirtschaftlich sinnvoll ist.
Auf dieser Grundlage sollte anschließend beurteilt werden, ob und in welchem Umfang die Umsatzsteuer aus Rechtsanwalts-, Notar- und Steuerberatungskosten als Vorsteuer geltend gemacht werden kann.
Offener Punkt des tatsächlichen Beratungsfalls:
Im bisherigen Verlauf lag noch keine abschließende Entscheidung der Mandantin darüber vor, ob die Holding tatsächlich verzinsliche Darlehen oder andere entgeltliche Leistungen gegenüber den Tochtergesellschaften erbringen wird. Ein endgültig realisierter Vorsteuerabzug wurde daher nicht festgestellt.

Beratungsergebnis

Der Beratungsmehrwert lag insbesondere darin, dass die umsatzsteuerliche Fragestellung bereits im Rahmen der steuerlichen Erfassung erkannt wurde und nicht erst nach Abgabe späterer Umsatzsteuererklärungen.
Dadurch konnten:
  • eine möglicherweise falsche Einordnung der Holding als umsatzsteuerlicher Unternehmer vermieden werden,
  • mögliche Vorsteuerpotenziale frühzeitig identifiziert werden,
  • die tatsächliche Tätigkeit der Holding mit der steuerlichen Registrierung abgestimmt werden,
  • mögliche Finanzierungs- und Leistungsbeziehungen innerhalb der Unternehmensgruppe vor ihrer Umsetzung steuerlich analysiert werden,
  • Rechtsanwalts-, Notar- und Steuerberatungskosten in die Vorsteuerplanung einbezogen werden,
  • spätere Diskussionen mit der Finanzverwaltung über die Unternehmereigenschaft und den Vorsteuerabzug reduziert werden.
Der entscheidende Mehrwert bestand nicht in einer pauschalen Gestaltung „zur Erzeugung von Vorsteuer“, sondern in der frühzeitigen Abstimmung von wirtschaftlichem Geschäftsmodell, Leistungsbeziehungen und umsatzsteuerlicher Behandlung.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Besonders relevant ist der Fall für:
  • Unternehmer, die eine Holding-GmbH gründen,
  • Gesellschafter mit mehreren operativen GmbHs,
  • Unternehmensgruppen mit einer Mutter-Tochter-Struktur,
  • Gründer einer Beteiligungs- oder Vermögensholding,
  • Unternehmer, die Tochtergesellschaften über eine Holding finanzieren möchten,
  • Holdinggesellschaften mit hohen Rechtsanwalts-, Notar- oder Steuerberatungskosten,
  • Gesellschafter, die Managementleistungen innerhalb einer Unternehmensgruppe abrechnen möchten.

Häufig gestellte Fragen

Ist eine Holding-GmbH automatisch umsatzsteuerlicher Unternehmer?

Nein. Allein die Rechtsform GmbH oder das Halten von Beteiligungen begründet grundsätzlich noch keine umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft. Entscheidend ist die tatsächlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit.

Ist eine reine Beteiligungsholding umsatzsteuerlicher Unternehmer?

Wenn sich die Tätigkeit ausschließlich auf das Halten von Beteiligungen beschränkt und keine entgeltlichen Leistungen erbracht werden, besteht grundsätzlich keine Unternehmereigenschaft allein aus dieser Beteiligungstätigkeit.

Kann eine Holding Vorsteuer aus Notarkosten abziehen?

Das hängt von der Tätigkeit der Holding und vom Zusammenhang der Notarkosten mit dieser Tätigkeit ab. Bei einer ausschließlich passiven Beteiligungsholding kann der Vorsteuerabzug problematisch bzw. ausgeschlossen sein. Bei einer wirtschaftlich tätigen Holding ist eine genauere Zuordnungsprüfung erforderlich.

Gilt das auch für Rechtsanwalts- und Steuerberatungskosten?

Ja. Auch hier kommt es darauf an, für welchen Tätigkeitsbereich die Leistungen bezogen wurden und ob ein Zusammenhang mit einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden wirtschaftlichen Tätigkeit besteht.

Wird eine Holding durch Managementleistungen zum Unternehmer?

Entgeltliche Geschäftsführungs-, Verwaltungs- oder Managementleistungen gegenüber Tochtergesellschaften können eine wirtschaftliche Tätigkeit der Holding darstellen. Die konkrete Vertragsgestaltung und tatsächliche Durchführung müssen jedoch geprüft werden.

Kann eine Holding ihrer Tochtergesellschaft ein verzinsliches Darlehen geben?

Eine solche Finanzierungsbeziehung war im Beratungsfall als mögliche wirtschaftliche Tätigkeit vorgesehen. Ihre konkrete umsatzsteuerliche Behandlung muss jedoch gesondert geprüft werden.

Führt ein verzinsliches Darlehen automatisch zum vollständigen Vorsteuerabzug?

Nein. Diese Schlussfolgerung wäre zu weitgehend. Neben der Unternehmereigenschaft ist insbesondere zu prüfen, wie die Darlehensleistung umsatzsteuerlich behandelt wird und welchen Tätigkeiten die jeweiligen Eingangsleistungen zuzurechnen sind.

Kann bei einem Darlehen zur Umsatzsteuer optiert werden?

Im Beratungsfall wurde eine mögliche Option nach § 9 UStG als Prüfpunkt identifiziert. Ob die gesetzlichen Voraussetzungen im jeweiligen Einzelfall erfüllt sind, sollte vor Umsetzung geprüft werden.

Warum ist die Frage schon beim steuerlichen Erfassungsbogen wichtig?

Im steuerlichen Erfassungsbogen müssen Angaben zur Tätigkeit und zur Umsatzsteuer gemacht werden. Deshalb sollte bereits zu diesem Zeitpunkt feststehen, ob die Holding nur Beteiligungen halten oder auch entgeltliche Leistungen erbringen soll.

Reicht es, Managementleistungen oder Darlehen nur vertraglich vorzusehen?

Für eine belastbare steuerliche Gestaltung sollte die vertragliche Struktur mit der tatsächlich ausgeübten wirtschaftlichen Tätigkeit übereinstimmen. Eine lediglich formale Gestaltung sollte nicht als Grundlage eines Vorsteuerabzugs behandelt werden.

Sollte die Umsatzsteuerfrage vor Gründung der Holding geklärt werden?

Idealerweise wird sie möglichst früh geprüft. Gerade bei erheblichen Rechtsanwalts-, Notar- oder Steuerberatungskosten kann die spätere umsatzsteuerliche Verwendung für die Behandlung der Eingangsleistungen von Bedeutung sein.

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