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Fallstudie

Grenzgänger Deutschland-Schweiz: Rechtsqualität des neuen DBA-Protokolls und Neuregelung der 60-Tage-Grenze ab 2026

Bereich: Grenzgängerbesteuerung

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Fachgebiete

  • Internationales Steuerrecht
  • Einkommensteuer
  • Doppelbesteuerungsabkommen
  • Besteuerung von Arbeitnehmern
  • Grenzgängerbesteuerung
  • Völkervertragsrecht mit steuerlichem Bezug
Schweizer Flagge über einem Gewässer

Ausgangssituation

Im Rahmen der laufenden steuerlichen Beratung von Arbeitnehmern mit Wohnsitz in Deutschland und Tätigkeit in der Schweiz stellte sich die Frage, welche Auswirkungen die Neufassung des DBA Deutschland-Schweiz auf die Grenzgängerbesteuerung ab dem Jahr 2026 hat.
Ausgangspunkt war insbesondere die in der bisherigen Beratungspraxis bedeutsame 60-Tage-Regel des Art. 15a DBA Deutschland-Schweiz. Für die Beurteilung von Nichtrückkehrtagen spielten bislang neben dem Abkommen selbst unter anderem das bisherige Verhandlungsprotokoll sowie Verwaltungsvereinbarungen und die hierzu ergangene Rechtsprechung eine erhebliche Rolle.
Der Beratungsbedarf entstand durch das Änderungsprotokoll vom 21.08.2023. Zu klären war insbesondere, ob die ab 2026 geltenden Konkretisierungen lediglich den Charakter einer Verwaltungs- oder Konsultationsvereinbarung besitzen oder Bestandteil des völkerrechtlich ratifizierten DBA-Regelungswerks geworden sind.
Die Unterscheidung ist für Grenzgänger von erheblicher praktischer Bedeutung. Der Bundesfinanzhof hat bloße Konsultationsvereinbarungen in der Vergangenheit nicht angewandt, soweit deren Inhalt über die zulässige Auslegung des DBA hinausging.
Im Zuge der Prüfung wurde deshalb nicht nur die materielle Neuregelung analysiert, sondern zunächst deren Normqualität und Bindungswirkung.

Zielsetzung

Ziel war es zu klären, ob die ab 01.01.2026 geltenden Konkretisierungen zur Grenzgängerregelung, insbesondere zu Nichtrückkehrtagen, eintägigen Drittstaatenreisen und der Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr, lediglich Verwaltungsauffassung oder verbindlicher Bestandteil des DBA Deutschland-Schweiz sind.
Zusätzlich sollten die Unterschiede gegenüber der Rechtslage bis einschließlich 2025 herausgearbeitet werden.

Besondere Herausforderungen

Der Fall erforderte die Trennung verschiedener Rechtsinstrumente, die in der Praxis leicht miteinander verwechselt werden:
  • DBA als völkerrechtlicher Vertrag,
  • Protokoll zum DBA,
  • Änderungsprotokoll zu einem DBA,
  • Verhandlungsprotokoll,
  • Konsultations- bzw. Verständigungsvereinbarung der Finanzverwaltungen.
Entscheidend war dabei nicht allein die Bezeichnung eines Dokuments, sondern dessen völkerrechtliche und innerstaatliche Einbindung.
Eine weitere Schwierigkeit bestand darin, ältere BFH-Rechtsprechung von der neuen Rechtslage abzugrenzen. Eine Aussage des BFH kann für Zeiträume bis 2025 weiterhin relevant sein, während ab 2026 aufgrund eines geänderten DBA-Textes ein anderes Ergebnis gelten kann.
Besonders relevant war dies für eintägige Dienst- bzw. Geschäftsreisen in Drittstaaten.
Hinzu kam eine wichtige Auslegungsfrage zur Zumutbarkeit der täglichen Rückkehr. Das neue Protokoll verwendet bei den Entfernungs- und Fahrzeitkriterien das Wort „insbesondere“. Damit stellte sich die Frage, ob die genannten Grenzen abschließend sind oder lediglich Regelbeispiele darstellen.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Art. 15a DBA Deutschland-Schweiz

Art. 15a regelt die Besteuerung bestimmter Grenzgänger zwischen Deutschland und der Schweiz.
Von zentraler Bedeutung ist die sogenannte 60-Tage-Regel: Bei einer bestimmten Zahl beruflich bedingter Nichtrückkehrtage kann die Grenzgängereigenschaft entfallen.

Änderungsprotokoll vom 21.08.2023

Im Beratungsfall wurde der Originaltext des Änderungsprotokolls ausgewertet.
Von besonderer Bedeutung war Artikel 22, durch den das Protokoll zum DBA selbst geändert bzw. ergänzt wird.
Damit handelt es sich bei den betreffenden Neuregelungen gerade nicht lediglich um eine nachträgliche Behördenmeinung.

Neue Ziffer 5 zum Art. 15a DBA

Für die Beratung waren insbesondere folgende Regelungsbereiche relevant:
  • Zumutbarkeit der Rückkehr zum Wohnsitz,
  • eintägige Geschäftsreisen,
  • Nichtrückkehrtage,
  • Konkretisierung der Anwendung der 60-Tage-Regel.
Nach der im Beratungsfall ausgewerteten neuen Regelung gilt insbesondere:
  • eintägige Geschäftsreisen im Tätigkeitsstaat bzw. Ansässigkeitsstaat sind grundsätzlich keine Nichtrückkehrtage,
  • eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten werden dagegen als Nichtrückkehrtage behandelt.

Neue Ziffer 7

Das bisherige Verhandlungsprotokoll vom 18.12.1991 soll nach der neuen Regelung ausdrücklich keine Anwendung mehr finden.

BFH-Rechtsprechung

Im Beratungsfall wurde insbesondere die bisherige BFH-Rechtsprechung zu eintägigen Drittstaatenreisen berücksichtigt.
Relevant war insbesondere:
BFH, I R 76/09
Danach wurden eintägige Dienstreisen in Drittstaaten nach der bisherigen Rechtslage nicht als Nichtrückkehrtage behandelt.
Für Zeiträume ab 2026 ist zu berücksichtigen, dass sich die maßgebliche Rechtsgrundlage geändert hat.
Daneben wurde im Verlauf die neuere BFH-Rechtsprechung zur tatsächlichen Zumutbarkeit der Rückkehr angesprochen. Die konkrete Übertragung dieser Rechtsprechung auf sämtliche Fallgruppen der ab 2026 geltenden Regelung wurde jedoch nicht abschließend geklärt und ist deshalb als offener Auslegungspunkt zu behandeln.

Analyse und Lösungsansätze

1. Abgrenzung Konsultationsvereinbarung und DBA-Protokoll

Zunächst wurde geprüft, ob die neuen Regelungen lediglich mit einer Konsultationsvereinbarung vergleichbar sind.
Eine solche Vereinbarung zwischen Finanzverwaltungen besitzt keine eigenständige Gesetzeskraft und kann nach der BFH-Rechtsprechung insbesondere keine vom DBA abweichende Besteuerungsregel schaffen.
Die Prüfung des Änderungsprotokolls ergab jedoch einen entscheidenden Unterschied: Die relevanten Grenzgängerregelungen werden über das Änderungsprotokoll in das Protokoll zum DBA aufgenommen.
Damit ist die Neuregelung systematisch von einer bloßen Verwaltungsvereinbarung zu unterscheiden.

2. Bedeutung des bisherigen Verhandlungsprotokolls

Das frühere Verhandlungsprotokoll hatte in der BFH-Rechtsprechung eine erhebliche Bedeutung als Auslegungshilfe.
Mit der Neufassung wird nun ausdrücklich geregelt, dass das Verhandlungsprotokoll von 1991 künftig keine Anwendung mehr findet.
Für die Beratung ist deshalb eine klare zeitliche Trennung erforderlich:
Bis einschließlich 2025: Auslegung nach der bis dahin bestehenden Rechtslage einschließlich der hierzu entwickelten Rechtsprechung.
Ab 01.01.2026: Anwendung des geänderten DBA einschließlich des neu gefassten Protokolls.

3. Eintägige Drittstaatenreisen

Dieser Punkt zeigt die praktische Bedeutung der Änderung besonders deutlich.
Nach der bisherigen BFH-Rechtsprechung konnten eintägige Drittstaatenreisen nicht ohne Weiteres als Nichtrückkehrtage behandelt werden.
Die neue Regelung sieht dagegen ausdrücklich vor, dass eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten als Nichtrückkehrtage zählen.
Damit darf ältere Rechtsprechung nicht ungeprüft auf Veranlagungszeiträume ab 2026 übertragen werden.

4. Zumutbarkeit der Rückkehr

Das neue Protokoll konkretisiert Fälle, in denen eine tägliche Rückkehr zum Wohnsitz nicht zumutbar ist.
Im Beratungsfall wurden insbesondere folgende Kriterien herausgearbeitet:
  • Straßenentfernung von mehr als 100 km und/oder
  • Fahrzeit mit öffentlichen Verkehrsmitteln von mehr als 1,5 Stunden nach Maßgabe der Protokollregelung.
Entscheidend ist allerdings die Formulierung „insbesondere“.
Diese spricht gegen eine abschließende Aufzählung. Daraus folgt als Beratungsansatz:
Auch wenn die genannten Schwellenwerte nicht erreicht werden, kann eine Rückkehr aufgrund anderer objektiver Umstände im Einzelfall unzumutbar sein.
Die konkrete Anwendung muss deshalb weiterhin anhand des tatsächlichen Sachverhalts geprüft und dokumentiert werden.

5. Konkretisierung der 60-Tage-Regel

Im Beratungsverlauf wurden außerdem zusätzliche Regelungen zur praktischen Berechnung und Anwendung der Nichtrückkehrtage herausgearbeitet, unter anderem bei:
  • unterjährigem Beginn oder Ende eines Arbeitsverhältnisses,
  • Arbeitgeberwechsel,
  • mehreren Arbeitsverhältnissen,
  • Teilzeitbeschäftigung,
  • Freistellungen,
  • der Bestimmung von Arbeitstagen,
  • Geschäftsreisen.
Für grenzüberschreitende Arbeitnehmer wird deshalb ab 2026 eine noch genauere Dokumentation des tatsächlichen Arbeitsablaufs erforderlich.

6. Leitende Angestellte

Zusätzlich wurde geprüft, ob das neue Protokoll eine besondere Grenzgängerregelung für leitende Angestellte enthält.
Im ausgewerteten Protokoll wurde keine eigenständige Sonderregelung für diese Personengruppe festgestellt.
Die Abgrenzung zu anderen DBA-Regelungen, insbesondere besonderen Regelungen für bestimmte Organ- oder Leitungsfunktionen, wurde im Beratungsverlauf allerdings nicht abschließend vertieft. Dieser Punkt ist bei entsprechenden Mandaten gesondert zu prüfen.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Im vorliegenden Fall standen weniger klassische Gestaltungsmodelle als vielmehr unterschiedliche rechtliche Beurteilungsansätze zur Diskussion.

Alternative 1: Neuregelung lediglich als Verwaltungsvereinbarung behandeln

Vorteil: Fortführung bisheriger BFH-Grundsätze zu nicht bindenden Konsultationsvereinbarungen.
Nachteil: Der tatsächliche Rechtscharakter des Änderungsprotokolls würde verkannt.
Risiko: Falsche Anwendung alter Rechtsprechung auf Zeiträume ab 2026.
Ergebnis: Verworfen, weil die relevanten Regelungen über das Änderungsprotokoll in das Protokoll zum DBA aufgenommen wurden.

Alternative 2: Frühere BFH-Rechtsprechung unverändert fortführen

Insbesondere für eintägige Drittstaatenreisen hätte dies zur Folge, dass diese auch ab 2026 weiterhin nicht als Nichtrückkehrtage gelten.
Risiko: Ignorieren einer ausdrücklich geänderten DBA-Regelung.
Ergebnis: Für Zeiträume ab 2026 verworfen.

Alternative 3: 100-km-/1,5-Stunden-Grenzen als abschließende Kriterien behandeln

Vorteil: Einfache schematische Prüfung.
Nachteil: Der Wortlaut „insbesondere“ würde nicht ausreichend berücksichtigt.
Risiko: Unzumutbare Rückkehrsituationen könnten zu Unrecht als zumutbar behandelt werden.
Ergebnis: Nicht favorisiert. Erforderlich bleibt eine Einzelfallprüfung.

Risiken und Besonderheiten

  • Vermischung der Rechtslage bis 2025 mit der Rechtslage ab 2026.
  • Verwechslung von Konsultationsvereinbarung, Verhandlungsprotokoll und ratifiziertem DBA-Protokoll.
  • Ungeprüfte Übertragung älterer BFH-Rechtsprechung auf die neue Rechtslage.
  • Falsche Behandlung eintägiger Drittstaatenreisen.
  • Fehlerhafte Zählung der Nichtrückkehrtage.
  • Fehlende zeitanteilige Prüfung bei unterjährigen Arbeitsverhältnissen.
  • Nichtberücksichtigung von Arbeitgeberwechseln oder mehreren Beschäftigungsverhältnissen.
  • Sche­matische Anwendung der 100-km-/1,5-Stunden-Kriterien ohne Prüfung weiterer Umstände.
  • Fehlende Dokumentation von Dienstreisen, Übernachtungen, Arbeitsorten und Rückkehrtagen.
  • Fehlende Prüfung besonderer Arbeitnehmerfunktionen wie Organstellungen oder leitender Funktionen.

Entwickelte Lösung

Für Grenzgängermandate ist ab 2026 eine zweistufige Prüfung vorzunehmen.
Zunächst muss eindeutig festgestellt werden, welcher Veranlagungszeitraum betroffen ist. Fälle bis 2025 und Fälle ab 2026 dürfen nicht nach denselben Auslegungsgrundlagen beurteilt werden.
Für Zeiträume ab 01.01.2026 ist das geänderte DBA einschließlich des durch das Änderungsprotokoll angepassten Protokolls zugrunde zu legen.
Insbesondere sollten bei jedem Grenzgängermandat systematisch dokumentiert werden:
  • tatsächliche Arbeitstage,
  • Homeoffice- bzw. andere Arbeitstage,
  • tägliche Rückkehr oder Nichtrückkehr,
  • mehrtägige Geschäftsreisen,
  • eintägige Reisen in Drittstaaten,
  • Arbeitgeberwechsel,
  • Beginn und Ende des Arbeitsverhältnisses,
  • Teilzeitkonstellationen,
  • Entfernung und tatsächliche Rückkehrmöglichkeiten.
Bei der Frage der Unzumutbarkeit sollte die Prüfung nicht automatisch beendet werden, wenn die ausdrücklich genannten Entfernungs- oder Zeitgrenzen unterschritten sind. Aufgrund des Wortlauts „insbesondere“ können weitere objektive Umstände relevant bleiben.

Beratungsergebnis

Die Beratung schaffte vor allem Rechtssicherheit beim Übergang von der alten zur neuen DBA-Rechtslage.
Der wesentliche Mehrwert bestand darin,
  • den Rechtscharakter der Neuregelung korrekt einzuordnen,
  • eine Verwechslung mit nicht bindenden Konsultationsvereinbarungen zu vermeiden,
  • ältere BFH-Rechtsprechung zeitlich richtig einzuordnen,
  • neue Risiken bei Drittstaatenreisen frühzeitig zu erkennen,
  • zusätzlichen Dokumentationsbedarf bei Grenzgängern sichtbar zu machen,
  • und weiterhin bestehende Auslegungsspielräume bei der Zumutbarkeit der Rückkehr zu identifizieren.
Eine konkrete Steuerersparnis wurde im Beratungsfall nicht berechnet und wird daher nicht behauptet.

Für wen ist diese Beratung relevant?

  • Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland und Arbeitsstelle in der Schweiz
  • Grenzgänger zwischen Deutschland und der Schweiz
  • Arbeitnehmer mit häufigen Dienstreisen
  • Außendienstmitarbeiter
  • Führungskräfte und leitende Mitarbeiter
  • Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsorten
  • Teilzeitbeschäftigte mit grenzüberschreitender Tätigkeit
  • Arbeitgeber mit deutschen Grenzgängern in der Schweiz
  • Unternehmen mit grenzüberschreitenden Mitarbeiterstrukturen
  • Personen, die aufgrund der 60-Tage-Regel ihre Grenzgängereigenschaft gefährden könnten

Häufig gestellte Fragen

Was ist die 60-Tage-Regel für Grenzgänger?

Art. 15a DBA Deutschland-Schweiz enthält eine besondere Grenzgängerregelung. Beruflich bedingte Nichtrückkehrtage können dazu führen, dass diese besondere Besteuerungsregel nicht mehr anwendbar ist. Die konkrete Berechnung hängt vom jeweiligen Beschäftigungsverhältnis ab.

Was ändert sich ab 2026 bei den Nichtrückkehrtagen?

Das geänderte DBA-Protokoll enthält deutlich detailliertere Vorgaben zur Anwendung der Grenzgängerregelung. Besonders relevant sind Geschäftsreisen, die Zumutbarkeit der Rückkehr und verschiedene besondere Beschäftigungssituationen.

Zählt eine eintägige Geschäftsreise in einen Drittstaat als Nichtrückkehrtag?

Nach der ab 2026 maßgeblichen Neuregelung werden eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten als Nichtrückkehrtage behandelt. Für frühere Jahre kann aufgrund der damaligen Rechtslage eine andere Beurteilung erforderlich sein.

Gilt die frühere BFH-Rechtsprechung zu Drittstaatenreisen weiter?

Für Zeiträume vor der DBA-Änderung bleibt die damalige Rechtsprechung relevant. Für Zeiträume ab 2026 muss dagegen die geänderte Vertragsgrundlage berücksichtigt werden.

Sind die neuen Regelungen nur eine Verwaltungsauffassung?

Nach der im Beratungsfall vorgenommenen Prüfung nein. Die relevanten Regelungen wurden über das Änderungsprotokoll in das Protokoll zum DBA aufgenommen und sind daher von bloßen Konsultationsvereinbarungen zu unterscheiden.

Gilt das Verhandlungsprotokoll von 1991 weiterhin?

Nach der neuen Protokollregelung findet das bisherige Verhandlungsprotokoll von 1991 keine Anwendung mehr. Bei Altfällen ist allerdings stets der jeweilige Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen.

Ist eine Rückfahrt bei weniger als 100 km Entfernung automatisch zumutbar?

Nicht zwingend. Die neue Regelung verwendet bei den ausdrücklich genannten Kriterien das Wort „insbesondere“. Das spricht dafür, dass auch andere objektive Umstände eine Unzumutbarkeit begründen können. Die konkrete Situation muss im Einzelfall geprüft werden.

Was bedeutet die 1,5-Stunden-Regel?

Das Protokoll enthält neben dem Entfernungskriterium auch ein Fahrzeitkriterium für die Beurteilung der Zumutbarkeit. Die genaue Anwendung sollte anhand der konkreten Pendelsituation geprüft werden.

Was passiert bei einem Arbeitgeberwechsel?

Die neuen Regelungen enthalten Konkretisierungen für besondere Beschäftigungssituationen wie Arbeitgeberwechsel und unterjährige Arbeitsverhältnisse. Die Nichtrückkehrtage sollten deshalb nicht isoliert je Arbeitsverhältnis betrachtet werden, ohne die DBA-Vorgaben für das Gesamtjahr zu prüfen.

Welche Aufzeichnungen sollten Grenzgänger führen?

Sinnvoll ist eine fortlaufende Dokumentation insbesondere von Arbeitstagen, Arbeitsorten, Rückkehrtagen, Übernachtungen und Dienstreisen. Bei Drittstaatenreisen sollte zusätzlich Ziel und Dauer der Reise dokumentiert werden.

Gibt es eine Sonderregelung für leitende Angestellte?

In dem im Beratungsfall untersuchten neuen Grenzgängerprotokoll wurde keine eigenständige Sonderregelung für leitende Angestellte identifiziert. Bei Geschäftsführern, Organmitgliedern oder vergleichbaren Funktionen können jedoch andere DBA-Vorschriften relevant sein, sodass eine individuelle Prüfung erforderlich ist.

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