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Fallstudie

Immobilienverkauf als Geschäftsveräußerung im Ganzen mit hilfsweiser Umsatzsteueroption und Reverse Charge

Bereich: Umsatzsteuer

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Fachgebiete

  • Umsatzsteuer
  • Umsatzsteuerliche Immobilienberatung
  • Steuerliche Vertragsgestaltung bei Immobilientransaktionen
Unterzeichnung eines Vertrags am Schreibtisch

Ausgangssituation

Gegenstand der Beratung war die umsatzsteuerliche Ausgestaltung eines notariellen Kaufvertrags über einen gewerblich bzw. unternehmerisch genutzten Grundbesitz.
Sowohl Verkäufer als auch Käufer sollten Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Der Käufer beabsichtigte, den erworbenen Grundbesitz für umsatzsteuerpflichtige Vermietungsumsätze einzusetzen.
Die Vertragsparteien gingen davon aus, dass die Übertragung umsatzsteuerlich als Geschäftsveräußerung im Ganzen behandelt werden kann. In diesem Fall würde der Vorgang nicht der Umsatzsteuer unterliegen.
Gleichzeitig bestand das typische Transaktionsrisiko, dass die Finanzverwaltung diese Einordnung später nicht anerkennt. Deshalb sollte der notarielle Kaufvertrag bereits eine belastbare Auffangregelung enthalten: Für den Fall der Ablehnung der Geschäftsveräußerung im Ganzen sollte der Verkäufer auf die Umsatzsteuerbefreiung des Grundstücksumsatzes verzichten. Die daraus entstehende Umsatzsteuer sollte aufgrund der gesetzlichen Steuerschuldnerschaft bei Grundstücksumsätzen nicht vom Verkäufer vereinnahmt, sondern vom Käufer nach § 13b UStG abgeführt werden.
Zusätzlich musste geregelt werden, wie Rechnungsstellung, Vorsteuerabzug, eine mögliche spätere Vorsteuerberichtigung sowie gegebenenfalls mitübertragene weitere Vermögensgegenstände umsatzsteuerlich behandelt werden.

Zielsetzung

Ziel war es, einen Immobilienkaufvertrag so zu gestalten, dass die von den Parteien angenommene Geschäftsveräußerung im Ganzen berücksichtigt wird und zugleich eine belastbare umsatzsteuerliche Rückfallregelung besteht, falls die Finanzverwaltung diese Beurteilung nicht teilt.
Dabei sollten insbesondere Umsatzsteueroption, Reverse Charge, Rechnungsstellung und mögliche Vorsteuerberichtigungen miteinander abgestimmt werden.

Besondere Herausforderungen

Die Schwierigkeit bestand nicht in einer einzelnen Umsatzsteuerregelung, sondern im Zusammenspiel mehrerer Vorschriften.
Zunächst musste zwischen zwei steuerlich völlig unterschiedlichen Ausgangssituationen unterschieden werden:
  • Liegt tatsächlich eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, unterliegt die Übertragung nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.
  • Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, ist der Grundstücksumsatz grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann der Verkäufer jedoch nach § 9 UStG auf diese Steuerbefreiung verzichten.
Damit durfte die Vertragsklausel nicht lediglich die von den Beteiligten bevorzugte steuerliche Beurteilung wiedergeben. Sie musste auch den Fall abdecken, dass diese Einschätzung in einer späteren Prüfung nicht anerkannt wird.
Hinzu kam, dass bei einer wirksamen Option für einen Grundstücksumsatz die Umsatzsteuer nach der im Fall zugrunde gelegten Regelung des § 13b UStG vom Käufer geschuldet werden sollte. Ein offener Umsatzsteuerausweis durch den Verkäufer wäre deshalb gerade nicht die vorgesehene Abwicklung.
Weiterhin musste berücksichtigt werden, dass der Käufer den Grundbesitz für steuerpflichtige Vermietungsumsätze verwenden wollte. Eine spätere Änderung dieser Nutzung kann Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug und eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG haben.
Fachlich offen blieb im konkreten Beratungsverlauf, ob die tatsächlichen Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen vollständig vorlagen. Die Vertragsparteien gingen hiervon aus; eine abschließende Sachverhaltsprüfung der hierfür erforderlichen tatsächlichen Umstände war nicht Gegenstand der vorliegenden Analyse.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

Im Beratungsfall wurden insbesondere folgende Vorschriften und Grundsätze herangezogen:
  • § 1 Abs. 1a UStG: Geschäftsveräußerung im Ganzen
  • § 2 UStG: Unternehmereigenschaft
  • § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG: Umsatzsteuerbefreiung bestimmter Grundstücksumsätze
  • § 9 UStG: Verzicht auf die Steuerbefreiung / Umsatzsteueroption
  • § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 5 UStG: Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers bei den betreffenden Grundstücksumsätzen
  • § 14 Abs. 4 UStG: Pflichtangaben einer Rechnung
  • § 15a UStG: Berichtigung des Vorsteuerabzugs
Im bisherigen Beratungsverlauf wurde außerdem auf die umsatzsteuerliche Verwaltungsauffassung zur Geschäftsveräußerung im Ganzen und zur Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG Bezug genommen. Eine eigenständige Auswertung konkreter Rechtsprechungsentscheidungen fand im Fall jedoch nicht statt; deshalb werden keine Urteile als tragende Grundlage der Fallstudie behauptet.

Analyse und Lösungsansätze

Die steuerliche Prüfung konzentrierte sich auf fünf miteinander verbundene Bereiche.
1. Unternehmereigenschaft und Nutzungsabsicht
Verkäufer und Käufer sollten ausdrücklich bestätigen, Unternehmer im Sinne des § 2 UStG zu sein. Für den Käufer war zusätzlich wesentlich, dass der Grundbesitz für umsatzsteuerpflichtige Vermietungsumsätze erworben und verwendet werden sollte.
Diese Feststellung ist insbesondere für die umsatzsteuerliche Anschlussbehandlung des Erwerbs von Bedeutung.
2. Vorrangige Behandlung als Geschäftsveräußerung im Ganzen
Die Vertragsparteien gingen übereinstimmend davon aus, dass der Immobilienverkauf eine Geschäftsveräußerung im Ganzen gemäß § 1 Abs. 1a UStG darstellt.
Die vertragliche Formulierung wurde dahingehend präzisiert, die Vorschrift ausdrücklich zu nennen und klarzustellen, dass der Vorgang bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht der Umsatzsteuer unterliegt.
Nicht abschließend geprüft wurde im Beratungsverlauf, ob sämtliche tatsächlichen Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung im Ganzen erfüllt waren. Diese Beurteilung muss bei einer realen Transaktion anhand der konkreten wirtschaftlichen Einheit und ihrer Fortführung erfolgen.
3. Hilfsweise Option zur Umsatzsteuer
Für den Fall, dass die Finanzverwaltung die Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht anerkennt, sollte bereits im Kaufvertrag geregelt werden, dass der Verkäufer auf die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes verzichtet.
Hierzu wurde die Verknüpfung von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und § 9 UStG sprachlich klarer gefasst.
Der Vorteil dieser Regelung liegt darin, dass die steuerliche Konsequenz einer abweichenden Behördenbeurteilung bereits im Vertrag vorbereitet wird und nicht erst nachträglich zwischen Verkäufer und Käufer geklärt werden muss.
4. Reverse Charge und Rechnungsstellung
Für den Optionsfall wurde die Steuerschuldnerschaft des Käufers nach § 13b UStG berücksichtigt.
Der Verkäufer sollte deshalb die Umsatzsteuer nicht vereinnahmen und nicht offen in Rechnung stellen. Vielmehr sollte eine gesonderte Rechnung mit den gesetzlichen Pflichtangaben und einem Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Käufers erstellt werden.
Die im Vertrag vorgesehene zeitliche Abstimmung der Rechnungsstellung mit dem Übergang von Besitz, Nutzen und Lasten wurde als Teil der praktischen Vertragsabwicklung behandelt. Aus dem Beratungsverlauf ergibt sich jedoch keine Aussage, dass ein solches Rechnungsdatum unabhängig vom konkreten Sachverhalt generell gesetzlich zwingend wäre.
5. Vorsteuerberichtigung und sonstige Vermögenswerte
Der Käufer sollte darauf hingewiesen werden, dass eine spätere Änderung der umsatzsteuerpflichtigen Nutzung innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslösen kann.
Außerdem wurde zwischen dem Grundbesitz und gegebenenfalls zusätzlich übertragenen Vermögensgegenständen unterschieden. Für Vermögenswerte, bei denen die Steuerschuld nicht nach § 13b UStG auf den Käufer übergeht, sollte die Umsatzsteuer nach der im Vertrag vorgesehenen Behandlung vom Verkäufer geschuldet und entsprechend abgerechnet werden.

Geprüfte Gestaltungsalternativen

Im Fall wurden keine voneinander unabhängigen Transaktionsmodelle geprüft. Gegenübergestellt wurden vielmehr die zwei möglichen umsatzsteuerlichen Qualifikationen derselben Immobilientransaktion.

Alternative 1: Geschäftsveräußerung im Ganzen

Vorteil: Bei Vorliegen der Voraussetzungen unterliegt der Vorgang nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.
Nachteil/Risiko: Die steuerliche Behandlung hängt von den tatsächlichen Voraussetzungen der Geschäftsveräußerung ab. Die bloße Bezeichnung im Kaufvertrag begründet diese nicht.
Bewertung: Von den Parteien als primäre steuerliche Behandlung zugrunde gelegt.

Alternative 2: Keine Geschäftsveräußerung im Ganzen, dafür hilfsweise Umsatzsteueroption

Vorteil: Die Vertragsparteien verfügen bereits über eine geregelte steuerliche Auffanglösung für den Fall einer abweichenden Beurteilung durch die Finanzverwaltung.
Nachteil/Risiko: Die Option muss die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen. Zudem sind Reverse Charge, Rechnungsstellung und Vorsteuerabzug richtig umzusetzen.
Bewertung: Als vertragliche Rückfallregelung bevorzugt, um die Transaktion gegen eine abweichende steuerliche Qualifikation abzusichern.
Ein vollständiger Verzicht auf eine Rückfallregelung wurde nicht als eigenständige Gestaltungsalternative analysiert.

Risiken und Besonderheiten

Besondere Risiken des Falls waren:
  • Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen lediglich vertraglich zu behaupten, ohne dass die tatsächlichen Voraussetzungen vorliegen.
  • Keine Regelung für den Fall vorzusehen, dass die Finanzverwaltung die Geschäftsveräußerung nicht anerkennt.
  • Die Umsatzsteueroption und die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes nicht eindeutig miteinander zu verknüpfen.
  • Bei Anwendung des § 13b UStG die Umsatzsteuer dennoch wie bei einem gewöhnlichen steuerpflichtigen Umsatz durch den Verkäufer abzurechnen und zu vereinnahmen.
  • Die Rechnung ohne Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers auszustellen.
  • Die geplante steuerpflichtige Vermietungsnutzung des Käufers nicht ausreichend zu berücksichtigen.
  • Die Folgen einer späteren Nutzungsänderung und einer möglichen Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu übersehen.
  • Zusätzliche Vermögensgegenstände pauschal wie den Grundbesitz zu behandeln, obwohl für diese eine andere Umsatzsteuerabwicklung gelten kann.
  • Vertragsrechtliche und steuerliche Formulierungen nicht aufeinander abzustimmen.
Die Beratung betraf ausschließlich die im Beratungsverlauf behandelte Umsatzsteuer. Andere mögliche Steuerarten einer Immobilientransaktion wurden nicht geprüft und sind daher nicht Bestandteil dieser Fallstudie.

Entwickelte Lösung

Favorisiert wurde eine zweistufige Umsatzsteuerklausel.
Auf der ersten Stufe erklären die Parteien ihre Unternehmereigenschaft, die beabsichtigte steuerpflichtige Vermietungsnutzung durch den Erwerber und ihre gemeinsame Einschätzung, dass eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegt.
Auf der zweiten Stufe wird vorsorglich der Fall geregelt, dass die Finanzverwaltung diese Einschätzung nicht teilt. Für diesen Fall erklärt der Verkäufer den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG gemäß § 9 UStG.
Daran anschließend wird die steuerliche Abwicklung konsequent geregelt:
  • Steuerschuldnerschaft des Käufers nach § 13b UStG,
  • keine Vereinnahmung der Umsatzsteuer durch den Verkäufer,
  • Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis,
  • Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Käufers,
  • Dokumentation der vorgesehenen steuerpflichtigen Vermietungsnutzung,
  • Hinweis auf eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG,
  • gesonderte Behandlung weiterer Vermögensgegenstände, soweit § 13b UStG auf diese nicht anwendbar ist.
Ergänzend wurde vorgesehen, dass beide Vertragsparteien steuerlich beraten sind und die jeweiligen steuerlichen Berater den Vertragsentwurf vor der Beurkundung erhalten.

Beratungsergebnis

Der konkrete Mehrwert lag vor allem in einer robusteren Vertragsgestaltung für zwei unterschiedliche steuerliche Szenarien.
Die Transaktion wurde nicht allein auf die Annahme einer Geschäftsveräußerung im Ganzen gestützt. Stattdessen wurde eine steuerliche Rückfallposition vorbereitet, falls diese Einordnung später nicht anerkannt wird.
Dadurch wurden insbesondere:
  • die steuerliche Qualifikation des Immobilienverkaufs klarer dokumentiert,
  • die Umsatzsteueroption als Auffangregelung strukturiert,
  • Reverse Charge und Rechnungsstellung aufeinander abgestimmt,
  • Risiken eines falschen Umsatzsteuerausweises reduziert,
  • spätere §-15a-Risiken für den Käufer sichtbar gemacht,
  • zusätzliche Vermögenswerte von der Grundstücksübertragung abgegrenzt,
  • steuerliche Beratung und notarielle Vertragsgestaltung miteinander verzahnt.
Nicht behauptet werden kann aufgrund des vorliegenden Beratungsverlaufs, dass dadurch eine bestimmte Steuerersparnis erzielt oder eine spätere Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung tatsächlich vermieden wurde.

Für wen ist diese Beratung relevant?

Der Fall ist insbesondere relevant für:
  • Unternehmer, die vermietete Gewerbeimmobilien kaufen oder verkaufen
  • Immobilieninvestoren
  • gewerblich tätige Vermieter
  • Verkäufer eines vermieteten Unternehmensgrundstücks
  • Käufer bestehender Vermietungsobjekte
  • Projektgesellschaften und Immobiliengesellschaften bei Grundstückstransaktionen
  • Unternehmer, die eine Immobilientransaktion notariell vorbereiten
  • Erwerber, die die Immobilie weiterhin umsatzsteuerpflichtig vermieten wollen

Häufig gestellte Fragen

Wann ist ein Immobilienverkauf eine Geschäftsveräußerung im Ganzen?

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen kann nach § 1 Abs. 1a UStG vorliegen, wenn eine wirtschaftliche Einheit auf einen anderen Unternehmer übertragen und von diesem entsprechend fortgeführt wird. Ob diese Voraussetzungen bei einer vermieteten Immobilie erfüllt sind, hängt vom konkreten Sachverhalt ab. Die bloße Bezeichnung im Kaufvertrag genügt nicht.

Fällt bei einer Geschäftsveräußerung im Ganzen Umsatzsteuer an?

Bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG unterliegt die Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht der Umsatzsteuer. Deshalb muss zunächst geklärt werden, ob die Voraussetzungen tatsächlich erfüllt sind.

Was passiert, wenn das Finanzamt die Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht anerkennt?

Dann muss geprüft werden, welche umsatzsteuerliche Behandlung stattdessen gilt. Bei Grundstücksumsätzen kann insbesondere eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG und gegebenenfalls ein Verzicht auf diese Steuerbefreiung nach § 9 UStG relevant werden. Eine entsprechende Auffangregelung kann bereits im Kaufvertrag vorbereitet werden.

Was ist eine Umsatzsteueroption beim Immobilienverkauf?

Bestimmte Grundstücksumsätze sind grundsätzlich umsatzsteuerfrei. Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann der Verkäufer nach § 9 UStG auf diese Steuerbefreiung verzichten. Die Voraussetzungen müssen für die konkrete Transaktion geprüft werden.

Wer schuldet bei einem optierten Grundstücksverkauf die Umsatzsteuer?

Im hier behandelten Fall wurde für den steuerpflichtigen Grundstücksumsatz von der Steuerschuldnerschaft des Käufers nach § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 und Abs. 5 UStG ausgegangen. Der Verkäufer sollte die Umsatzsteuer daher nicht vereinnahmen.

Darf der Verkäufer bei Reverse Charge Umsatzsteuer offen ausweisen?

Die im Fall entwickelte Vertragsgestaltung sieht gerade keinen gesonderten Umsatzsteuerausweis durch den Verkäufer vor. Stattdessen soll die Rechnung auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hinweisen. Ein unzutreffender Steuerausweis kann zusätzliche steuerliche Probleme verursachen.

Warum ist die Nutzung der Immobilie durch den Käufer wichtig?

Im Fall sollte der Käufer die Immobilie für umsatzsteuerpflichtige Vermietungsumsätze verwenden. Diese Nutzungsabsicht ist insbesondere für die umsatzsteuerliche Behandlung und den Vorsteuerabzug relevant. Die konkreten Voraussetzungen müssen anhand der tatsächlichen Vermietung geprüft werden.

Was passiert bei einer späteren steuerfreien Nutzung der Immobilie?

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse kann bei Immobilien eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslösen. Deshalb sollten Immobilieninvestoren die umsatzsteuerliche Nutzung auch nach dem Erwerb beobachten.

Müssen mitverkaufte Gegenstände gesondert geprüft werden?

Ja. Werden neben dem Grundstück weitere Vermögensgegenstände übertragen, darf nicht automatisch angenommen werden, dass für sämtliche Gegenstände dieselbe Umsatzsteuerbehandlung gilt. Im Einzelfall ist zu prüfen, ob beispielsweise die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG auch auf diese Umsätze Anwendung findet.

Sollte die Umsatzsteuerklausel vor dem Notartermin geprüft werden?

Bei steuerlich relevanten Immobilientransaktionen ist eine Abstimmung vor der Beurkundung sinnvoll. Im behandelten Fall wurde ausdrücklich vorgesehen, dass die steuerlichen Berater der Parteien den Vertragsentwurf vor der Beurkundung erhalten.

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