Fallstudie
Erweiterte Gewerbesteuerkürzung bei Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen: objektbezogene Prüfung und Dokumentation
Bereich: Gewerbesteuer und Immobiliengesellschaften
Kontakt aufnehmenFachgebiete
- Gewerbesteuer
- Immobilienbesteuerung
- Bewertungsrecht
- Steuerliche Gestaltungs- und Risikoberatung bei Immobiliengesellschaften
Ausgangssituation
Gegenstand der Beratung war die steuerliche Behandlung einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft, bei der die erweiterte gewerbesteuerliche Kürzung von wesentlicher Bedeutung ist.
Im Rahmen der Immobilienüberlassung können neben dem eigentlichen Grundbesitz auch technische Einrichtungen bzw. Anlagen mitvermietet werden, die steuerlich als Betriebsvorrichtungen einzuordnen sein können.
Dies führt zu einem erheblichen steuerlichen Abgrenzungsproblem: Betriebsvorrichtungen zählen grundsätzlich nicht zum Grundbesitz. Ihre Überlassung kann deshalb eine Tätigkeit darstellen, die über die begünstigte Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinausgeht und damit die Voraussetzungen der erweiterten Gewerbesteuerkürzung gefährden kann.
Ausgangspunkt der Beratung war daher nicht lediglich die abstrakte Frage, ob Betriebsvorrichtungen vorhanden waren. Entscheidend war vielmehr, welche Einrichtungen bei den einzelnen Immobilien tatsächlich existieren, welche Funktion sie erfüllen und in welchem funktionalen Zusammenhang sie zur Grundstücksnutzung stehen.
Die aktuelle Rechtsprechung führte dazu, dass für eine belastbare steuerliche Beurteilung eine objektbezogene Bestandsaufnahme erforderlich wurde.
Ziel der Beratung war deshalb, den Mandanten für dieses Risiko zu sensibilisieren und eine strukturierte Grundlage für die weitere steuerliche Prüfung zu schaffen.
Zielsetzung
Ziel war es zu klären, unter welchen Voraussetzungen die Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gefährdet und wann deren Überlassung ausnahmsweise als unschädliche, zwingend mit der Grundstücksnutzung verbundene Nebentätigkeit angesehen werden kann.
Darauf aufbauend sollte praktisch festgelegt werden, wie sämtliche relevanten Betriebsvorrichtungen objektbezogen identifiziert, lokalisiert und dokumentiert werden müssen, damit eine Einzelfallprüfung möglich ist.
Besondere Herausforderungen
Die Schwierigkeit lag insbesondere darin, dass die steuerliche Beurteilung nicht allein anhand der technischen Bezeichnung einer Anlage vorgenommen werden kann.
Eine Betriebsvorrichtung gehört bewertungsrechtlich grundsätzlich nicht zum Grundbesitz. Daraus folgt jedoch nicht automatisch, dass jede Mitvermietung einer solchen Einrichtung zwingend zum Verlust der erweiterten Gewerbesteuerkürzung führt.
Nach der im Beratungsfall herangezogenen Rechtsprechung kann eine Ausnahme in Betracht kommen, wenn die Überlassung der Betriebsvorrichtung:
- in einem engen funktionalen Zusammenhang mit der Nutzung des Grundstücks steht,
- für eine wirtschaftlich sinnvolle Grundstücksnutzung notwendig ist und
- gegenüber der eigentlichen Grundstücksüberlassung eine untergeordnete Nebentätigkeit darstellt.
Damit reicht eine pauschale Aussage wie „technische Anlagen sind vorhanden“ nicht aus.
Erforderlich ist vielmehr eine objektbezogene und funktionsbezogene Prüfung jeder einzelnen Einrichtung.
Hinzu kommt ein erhebliches Risikogefälle: Je nach steuerlicher Einordnung kann nicht nur ein einzelner Einnahmebestandteil betroffen sein. Bei einer schädlichen Tätigkeit kann grundsätzlich die Berechtigung zur erweiterten Kürzung insgesamt in Frage stehen.
Gerade deshalb ist die vorgelagerte Sachverhaltsaufklärung von besonderer Bedeutung.
Rechtliche und steuerliche Grundlagen
Erweiterte Gewerbesteuerkürzung
Zentrale Vorschrift des Falls ist:
§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
Die Vorschrift ermöglicht unter bestimmten Voraussetzungen bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, eine weitergehende Kürzung des Gewerbeertrags.
Die Ausschließlichkeitsvoraussetzung macht zusätzliche Tätigkeiten besonders risikorelevant.
Abgrenzung des Grundbesitzes
Für die Abgrenzung wurde im Beratungsfall insbesondere auf:
§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG abgestellt.
Danach werden Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), grundsätzlich nicht in das Grundvermögen einbezogen.
Rechtsprechung
In den im Beratungsfall ausgewerteten BFH-Entscheidungen wurde die Möglichkeit einer unschädlichen Nebentätigkeit bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen behandelt.
Als tragender Prüfungsmaßstab wurde dabei insbesondere der funktionale Zusammenhang zwischen der technischen Einrichtung und der wirtschaftlich sinnvollen Nutzung der jeweiligen Immobilie herausgearbeitet.
Die im ursprünglichen Arbeitsprozess herangezogenen Entscheidungen betrafen insbesondere die Frage, wann technische Einrichtungen aufgrund ihrer Funktion für das konkrete Immobilienobjekt nicht als eigenständige schädliche Tätigkeit, sondern als notwendige Nebenleistung zur Grundstücksüberlassung angesehen werden können.
Eine eigenständige Verwaltungsanweisung wurde im bisherigen Beratungsverlauf nicht vertieft behandelt. Eine Aussage zu einer bestimmten Verwaltungsauffassung sollte deshalb aus diesem Fall nicht abgeleitet werden.
Analyse und Lösungsansätze
Die Beratung wurde im Kern in mehreren Prüfungsebenen strukturiert.
Feststellung potenzieller Betriebsvorrichtungen
Zunächst musste geklärt werden, welche technischen Anlagen und Einrichtungen innerhalb der einzelnen Immobilien überhaupt vorhanden sind.
Typische Beispiele können technische Anlagen, Förder- oder Transporteinrichtungen sowie bestimmte Aufzugsanlagen sein. Entscheidend ist jedoch nicht die abstrakte Anlagenbezeichnung, sondern die steuerliche Einordnung im konkreten Objekt.
Abgrenzung zum Grundbesitz
Für jede Einrichtung ist anschließend zu beurteilen, ob sie Bestandteil des Grundbesitzes oder eine eigenständig zu betrachtende Betriebsvorrichtung ist.
Diese Abgrenzung bildet die Grundlage der gewerbesteuerlichen Prüfung.
Prüfung des funktionalen Zusammenhangs
Bei einer Betriebsvorrichtung war im nächsten Schritt zu untersuchen, welche Funktion die Einrichtung innerhalb der Immobilie erfüllt.
Relevant sind insbesondere Fragen wie:
- Welche konkrete Aufgabe erfüllt die Anlage?
- Für welche Gebäudenutzung wird sie benötigt?
- Kann das Objekt ohne diese Einrichtung wirtschaftlich sinnvoll in der vorgesehenen Weise genutzt werden?
- Handelt es sich um typische Infrastruktur des konkreten Gebäudetyps?
- Dient die Anlage hauptsächlich der Immobilie oder einem darüber hinausgehenden eigenständigen betrieblichen Zweck?
Der im Beratungsfall herausgearbeitete Schwerpunkt lag damit auf einer objektiv-funktionalen Betrachtungsweise.
Prüfung der untergeordneten Bedeutung
Zusätzlich wurde die quantitative Bedeutung der Betriebsvorrichtungen als relevanter Prüfungspunkt identifiziert.
Die Überlassung darf nicht zu einer eigenständigen, wirtschaftlich prägenden Tätigkeit neben der Grundstücksvermietung werden.
Daher sollte soweit möglich auch die wirtschaftliche Bedeutung der jeweiligen Anlage bzw. ein darauf entfallender Entgeltanteil erfasst werden.
Objektbezogene Dokumentation
Als entscheidender praktischer Schritt wurde eine strukturierte Bestandsaufnahme entwickelt.
Nicht ausreichend wäre eine einzige allgemeine Liste für die gesamte Immobilienstruktur.
Vielmehr sollte die Erfassung für jedes einzelne Objekt erfolgen.
Für jede potenzielle Betriebsvorrichtung sollten insbesondere dokumentiert werden:
- Bezeichnung der Anlage,
- konkrete Lage innerhalb des Objekts,
- technische Funktion,
- Nutzungskontext,
- funktionaler Zusammenhang mit der Immobilie,
- Einschätzung der Erforderlichkeit für die konkrete Gebäudenutzung,
- soweit feststellbar wirtschaftliche Bedeutung bzw. Entgeltanteil.
Diese Daten bilden anschließend die Grundlage für die steuerliche Einzelfallbeurteilung.
Geprüfte Gestaltungsalternativen
Im bisherigen Beratungsfall wurden keine umfassenden gesellschaftsrechtlichen oder vertraglichen Alternativstrukturen, etwa die Ausgliederung bestimmter Betriebsvorrichtungen oder die Überlassung durch eine andere Gesellschaft, abschließend geprüft.
Solche Gestaltungen dürfen daher aus diesem Fall nicht als bereits untersuchte oder empfohlene Lösungen dargestellt werden.
Fachlich gegenübergestellt wurden im Wesentlichen folgende steuerliche Beurteilungsvarianten:
Variante 1: Betriebsvorrichtung als schädliche eigenständige Mitvermietung
Vorteil: Keine aufwendige Begründung einer Ausnahme erforderlich.
Nachteil: Erhebliches Risiko für die erweiterte Gewerbesteuerkürzung.
Risiko: Eine nicht begünstigte Tätigkeit kann wegen des Ausschließlichkeitsgebots weitreichende gewerbesteuerliche Folgen haben.
Bewertung: Diese Einordnung darf nicht vorschnell vorgenommen werden, wenn die Anlage funktional untrennbar mit einer wirtschaftlich sinnvollen Grundstücksnutzung verbunden ist.
Variante 2: Einordnung als unschädliche Nebentätigkeit
Vorteil: Die erweiterte Kürzung kann trotz vorhandener Betriebsvorrichtung grundsätzlich weiter in Betracht kommen.
Nachteil: Die Voraussetzungen müssen für das konkrete Objekt nachvollziehbar festgestellt und dokumentiert werden.
Risiko: Eine pauschale Einordnung ohne Funktions- und Sachverhaltsanalyse wäre gegenüber einer Betriebsprüfung nur schwer belastbar.
Bewertung: Diese Variante wurde als prüfungswürdig angesehen, wenn die Betriebsvorrichtung funktional notwendig und gegenüber der Grundstücksnutzung untergeordnet ist.
Variante 3: Keine abschließende Einordnung ohne vorherige Bestandsaufnahme
Dies war im konkreten Fall der sachgerechte Ausgangspunkt.
Vorteil: Vermeidung einer steuerlichen Beurteilung auf unvollständiger Tatsachengrundlage.
Nachteil: Zusätzlicher Dokumentations- und Abstimmungsaufwand.
Bewertung: Diese Vorgehensweise wurde favorisiert, weil erst anhand der tatsächlichen Anlagenstruktur eine belastbare steuerliche Beurteilung möglich ist.
Risiken und Besonderheiten
Verlust der erweiterten Gewerbesteuerkürzung
Das zentrale Risiko besteht darin, dass eine nicht begünstigte Tätigkeit gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verstößt.
Die wirtschaftlichen Auswirkungen können wesentlich größer sein als der Wert oder der Mietanteil der einzelnen Betriebsvorrichtung.
Falsche Abgrenzung zwischen Gebäude und Betriebsvorrichtung
Die technische Verbindung einer Anlage mit einem Gebäude bedeutet nicht automatisch, dass sie steuerlich zum Grundbesitz gehört.
Eine fehlerhafte Klassifizierung kann daher unmittelbar Auswirkungen auf die Gewerbesteuer haben.
Pauschale Betrachtung mehrerer Immobilien
Eine Anlage kann abhängig von Art und Nutzung des jeweiligen Gebäudes unterschiedlich zu beurteilen sein.
Eine abstrakte unternehmensweite Bewertung ohne Bezug zum konkreten Objekt ist deshalb problematisch.
Fehlende Funktionsdokumentation
In einer späteren Betriebsprüfung muss nachvollziehbar dargelegt werden können, weshalb eine bestimmte technische Einrichtung für die konkrete Grundstücksnutzung erforderlich war.
Eine erst Jahre später rekonstruierte Begründung ist wesentlich schwieriger als eine zeitnahe Dokumentation.
Fehlende quantitative Daten
Auch die wirtschaftliche Bedeutung einer Betriebsvorrichtung kann für die Beurteilung relevant sein.
Deshalb sollte soweit möglich dokumentiert werden, welcher wirtschaftliche Wert bzw. welcher Entgeltanteil auf die jeweilige Einrichtung entfällt.
Automatische Gleichsetzung von Betriebsvorrichtung und Schädlichkeit
Ein weiterer Fehler wäre die Annahme, jede Betriebsvorrichtung führe zwingend und ohne weitere Prüfung zum Verlust der erweiterten Kürzung.
Gerade die herangezogene Rechtsprechung macht eine differenziertere Funktionsanalyse erforderlich.
Offener Punkt: konkrete steuerliche Quantifizierung
Im bisherigen Beratungsverlauf wurde keine konkrete Gewerbesteuerberechnung für einzelne Immobilien oder Betriebsvorrichtungen durchgeführt.
Ebenso wurde die genaue Aufteilung von Mietentgelten nicht abschließend ermittelt.
Diese Punkte müssen anhand der tatsächlichen Objekt- und Vertragsdaten gesondert geprüft werden.
Entwickelte Lösung
Empfohlen wurde eine systematische, objektbezogene Inventarisierung sämtlicher potenzieller Betriebsvorrichtungen.
Der Mandant sollte für jede Immobilie eine gesonderte Liste erstellen.
Erfasst werden sollten mindestens:
- genaue Bezeichnung der Einrichtung,
- Standort bzw. Lage innerhalb des Objekts,
- technische Funktion,
- konkrete Bedeutung für die Gebäudenutzung,
- Einschätzung, ob die Einrichtung für eine wirtschaftlich sinnvolle Nutzung erforderlich ist,
- soweit möglich wirtschaftliche Bedeutung bzw. darauf entfallender Entgeltanteil.
Die Liste dient nicht lediglich administrativen Zwecken.
Sie soll vielmehr die Tatsachengrundlage dafür schaffen, jede einzelne Einrichtung anhand der Anforderungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sowie der hierzu herangezogenen BFH-Rechtsprechung steuerlich einzuordnen.
Die Empfehlung wurde gewählt, weil ohne diese Bestandsaufnahme weder eine belastbare Begünstigung noch eine belastbare Schädlichkeitsbeurteilung möglich ist.
Beratungsergebnis
Der wesentliche Beratungsmehrwert lag in der frühzeitigen Identifikation eines strukturellen Gewerbesteuerrisikos, das bei Immobiliengesellschaften leicht übersehen werden kann.
Die Beratung:
- machte deutlich, dass technische Nebeneinrichtungen gewerbesteuerlich erheblich sein können,
- verhinderte eine rein pauschale Beurteilung von Betriebsvorrichtungen,
- überführte abstrakte Rechtsprechungsgrundsätze in einen konkret umsetzbaren Prüfprozess,
- schuf die Grundlage für eine objektbezogene steuerliche Dokumentation,
- erhöhte die Nachvollziehbarkeit einer späteren steuerlichen Einordnung gegenüber Finanzverwaltung und Betriebsprüfung,
- identifizierte neben der qualitativen auch die quantitative Bedeutung der Anlagen als Prüfungspunkt.
Eine tatsächlich bereits realisierte Steuerersparnis oder eine abschließend bestätigte Anerkennung der erweiterten Kürzung wurde im bisherigen Fall nicht festgestellt und sollte deshalb nicht beworben werden.
Für wen ist diese Beratung relevant?
Der Fall ist insbesondere relevant für:
- Immobilien-GmbHs,
- vermögensverwaltende Immobiliengesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft,
- Immobilienunternehmen mit erweiteter Gewerbesteuerkürzung,
- Eigentümer größerer Gewerbeimmobilien,
- Vermieter von Handels-, Logistik- oder Spezialimmobilien,
- Unternehmensgruppen mit eigenständigen Immobiliengesellschaften,
- Geschäftsführer und kaufmännisch Verantwortliche von Grundstücksgesellschaften,
- Investoren bei Ankauf oder Übernahme technisch komplexer Immobilien,
- Unternehmen vor einer steuerlichen Betriebsprüfung.
Häufig gestellte Fragen
Sind Betriebsvorrichtungen Teil des Grundbesitzes?
Sind Betriebsvorrichtungen Teil des Grundbesitzes?
Grundsätzlich nein. Betriebsvorrichtungen werden bewertungsrechtlich vom Grundvermögen abgegrenzt. Für Immobiliengesellschaften mit erweiterter Gewerbesteuerkürzung ist diese Unterscheidung besonders wichtig.
Führt jede mitvermietete Betriebsvorrichtung automatisch zum Verlust der erweiterten Kürzung?
Führt jede mitvermietete Betriebsvorrichtung automatisch zum Verlust der erweiterten Kürzung?
Nicht zwingend. Nach der im Beratungsfall zugrunde gelegten Rechtsprechung kann eine Mitvermietung unter bestimmten Voraussetzungen eine unschädliche Nebentätigkeit darstellen. Entscheidend sind insbesondere Funktion, Erforderlichkeit und Bedeutung im konkreten Objekt.
Was bedeutet „funktionaler Zusammenhang“?
Was bedeutet „funktionaler Zusammenhang“?
Gemeint ist die Frage, wie eng die technische Einrichtung mit der bestimmungsgemäßen und wirtschaftlich sinnvollen Nutzung des konkreten Gebäudes verbunden ist. Die Beurteilung ist regelmäßig objektbezogen.
Warum muss jede Immobilie separat untersucht werden?
Warum muss jede Immobilie separat untersucht werden?
Weil die gleiche technische Einrichtung abhängig von Art und Nutzung des Gebäudes eine unterschiedliche Funktion haben kann. Eine pauschale unternehmensweite Bewertung kann deshalb steuerlich zu kurz greifen.
Welche Informationen sollten zu einer Betriebsvorrichtung dokumentiert werden?
Welche Informationen sollten zu einer Betriebsvorrichtung dokumentiert werden?
Sinnvoll sind insbesondere Bezeichnung, Standort, technische Funktion, Gebäudenutzung, Bedeutung für die wirtschaftliche Nutzung und, soweit ermittelbar, die wirtschaftliche Bedeutung bzw. ein Entgeltanteil.
Warum ist die Dokumentation für eine Betriebsprüfung wichtig?
Warum ist die Dokumentation für eine Betriebsprüfung wichtig?
Die steuerliche Beurteilung hängt stark vom tatsächlichen Nutzungszusammenhang ab. Eine zeitnah erstellte Dokumentation erleichtert es, diesen Zusammenhang später nachvollziehbar darzustellen.
Reicht ein geringer Wert der Betriebsvorrichtung aus, damit sie unschädlich ist?
Reicht ein geringer Wert der Betriebsvorrichtung aus, damit sie unschädlich ist?
Allein ein geringer Wert reicht nicht zwingend aus. Neben quantitativen Gesichtspunkten kommt es insbesondere auf den funktionalen Zusammenhang und die konkrete Art der Tätigkeit an. Der Einzelfall muss geprüft werden.
Können Aufzüge Betriebsvorrichtungen sein?
Können Aufzüge Betriebsvorrichtungen sein?
Die steuerliche Einordnung hängt von der konkreten technischen Funktion und Nutzung ab. Im Beratungskontext wurden insbesondere Aufzugs- bzw. Transportanlagen als Beispiel dafür behandelt, dass eine funktionale Betrachtung des konkreten Gebäudes erforderlich sein kann.
Was passiert, wenn eine Tätigkeit als schädlich eingestuft wird?
Was passiert, wenn eine Tätigkeit als schädlich eingestuft wird?
Dann kann aufgrund des Ausschließlichkeitsgebots des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG die erweiterte Gewerbesteuerkürzung gefährdet sein. Die konkreten Folgen hängen vom jeweiligen Sachverhalt ab und sollten individuell geprüft werden.
Sollte man Betriebsvorrichtungen erst bei einer Betriebsprüfung untersuchen?
Sollte man Betriebsvorrichtungen erst bei einer Betriebsprüfung untersuchen?
Das ist regelmäßig ungünstig. Sinnvoller ist eine frühzeitige Bestandsaufnahme, damit technische Funktion, Nutzung und wirtschaftlicher Zusammenhang noch belastbar dokumentiert werden können.