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Fallstudie

Gebäudesanierung nach Erwerb: Standardhebung und zeitliche Abgrenzung anschaffungsnaher Herstellungskosten

Bereich: Einkommensteuer und Immobilien

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Fachgebiete

  • Einkommensteuer
  • Immobilienbesteuerung
  • Bilanzsteuerrecht
  • Steuerliche Behandlung von Anschaffungs-, Herstellungs- und Erhaltungsaufwendungen
  • Absetzung fĂĽr Abnutzung (AfA)
Handwerker trägt bei einer Sanierung Putz an eine Wand auf

Ausgangssituation

Gegenstand der Beratung war nicht ein einzelner, zahlenmäßig konkretisierter Immobilienfall, sondern die fachliche Prüfung neuer Verwaltungsgrundsätze zur steuerlichen Behandlung von Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden. Anlass war das BMF-Schreiben vom 26.01.2026 zur Abgrenzung von Erhaltungsaufwendungen, Anschaffungskosten, Herstellungskosten und anschaffungsnahen Herstellungskosten. Das Schreiben ist nach der Verwaltungsanweisung grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden.
FĂĽr die Beratungspraxis wurden insbesondere zwei Regelungen als kritisch identifiziert:
  • Rn. 63 zum Dreijahreszeitraum des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG: Die Finanzverwaltung verlangt bei MaĂźnahmen, die am Ende des Dreijahreszeitraums noch nicht abgeschlossen sind, eine anteilige Erfassung der bis dahin tatsächlich erbrachten Bauleistungen.
  • Abschnitt 2.2.2.5 / Rn. 24 zur Standardhebung neben Herstellungskosten: Treffen MaĂźnahmen, die bereits fĂĽr sich zu Herstellungskosten fĂĽhren, etwa eine Gebäudeerweiterung, mit Standardhebungen in zwei zentralen Ausstattungsbereichen zusammen, nimmt die Finanzverwaltung eine Standardhebung des gesamten Wohngebäudes an.
Die Beratung zielte darauf ab, diese Aussagen nicht lediglich zu ĂĽbernehmen, sondern ihre dogmatische Grundlage, ihre Absicherung durch die BFH-Rechtsprechung und die daraus resultierenden Risiken fĂĽr Immobilieninvestoren kritisch zu prĂĽfen.

Zielsetzung

Ziel war es, die Grenzen der zeitlichen und sachlichen Zusammenfassung von SanierungsmaĂźnahmen durch die Finanzverwaltung aufzuzeigen.
Konkret sollte geprüft werden, ob erstens „durchgeführt“ im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG tatsächlich eine anteilige Erfassung noch nicht abgeschlossener Baumaßnahmen rechtfertigt und ob zweitens eine für sich selbständige Herstellungskostenmaßnahme ohne technischen oder kausalen Zusammenhang mit anderen Modernisierungen für die Annahme einer Gesamtstandardhebung herangezogen werden darf.

Besondere Herausforderungen

Die Schwierigkeiten lagen weniger im Grundsatz des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG als in der Reichweite einzelner Verwaltungsregelungen.
Bei Rn. 63 verwendet das Gesetz lediglich den Begriff der innerhalb von drei Jahren „durchgeführten“ Maßnahmen. Die Verwaltung konkretisiert diesen Begriff nun dahin, dass die Arbeiten am Ende des Dreijahreszeitraums weder abgeschlossen noch abgerechnet oder bezahlt sein müssen. Bei einer noch laufenden Maßnahme sollen stattdessen die bis zum Stichtag erbrachten Bauleistungen anteilig berücksichtigt und erforderlichenfalls geschätzt werden.
Die diskutierten BFH-Urteile verwenden zwar ebenfalls den Begriff „durchgeführt“, entscheiden aber gerade nicht ausdrücklich die spezielle Frage einer pro-rata-Aufteilung einer einheitlichen, über den Dreijahreszeitraum hinausreichenden Baumaßnahme.
Bei Abschnitt 2.2.2.5 entsteht eine andere dogmatische Spannung. Herstellungskosten wegen Erweiterung oder Substanzmehrung und Anschaffungskosten wegen Herstellung der subjektiven Funktionstüchtigkeit folgen unterschiedlichen Zurechnungsgrundsätzen. Die Verwaltung verbindet dennoch eine eigenständig zu Herstellungskosten führende Maßnahme mit Standardhebungen in lediglich zwei der vier zentralen Ausstattungsbereiche und gelangt dadurch zur Gesamtstandardhebung.
Gerade diese Verknüpfung ist bei wirtschaftlich und technisch voneinander unabhängigen Maßnahmen nicht selbstverständlich.

Rechtliche und steuerliche Grundlagen

§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG

Die Vorschrift betrifft anschaffungsnahe Herstellungskosten bei Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung eines Gebäudes.

§ 255 Abs. 2 HGB

Die handelsrechtliche Herstellungskostendefinition dient unter anderem der Abgrenzung von Erweiterungen und wesentlichen Verbesserungen. Nach dem BMF-Schreiben zählen insbesondere die Herstellung eines Gebäudes, Erweiterungen und über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserungen zu den Herstellungskosten.

BMF-Schreiben vom 26.01.2026

Besonders relevant:
  • Rn. 24 / Abschnitt 2.2.2.5: Standardhebung neben einer zu Herstellungskosten fĂĽhrenden BaumaĂźnahme.
  • Rn. 62 und 63: Dreijahreszeitraum und Behandlung noch nicht abgeschlossener MaĂźnahmen.

BFH vom 14.06.2016, IX R 25/14

Der BFH stellt darauf ab, dass von einer Renovierung und Modernisierung im Zusammenhang mit der Anschaffung regelmäßig auszugehen ist, soweit bauliche Maßnahmen innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung „durchgeführt“ werden. Das Urteil betrifft insbesondere Reichweite und Umfang der in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG einzubeziehenden Maßnahmen.

BFH vom 14.06.2016, IX R 22/15

Das Urteil betrifft insbesondere die Einbeziehung von Schönheitsreparaturen und bestätigt den weiten Begriff der Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen. Eine ausdrückliche Entscheidung zur anteiligen zeitlichen Abgrenzung einer über den Dreijahreszeitraum hinausgehenden Maßnahme enthält es nicht.

BFH vom 09.05.2017, IX R 6/16

Das Urteil betrifft nach der Anschaffung neu entstandene Schäden und deren Abgrenzung von anschaffungsnahen Herstellungskosten. Es ist für die grundsätzliche Reichweite des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG relevant, beantwortet jedoch ebenfalls nicht ausdrücklich die pro-rata-Frage des Dreijahreszeitraums.

BFH vom 03.12.2002, IX R 64/99

Das BMF nimmt auf diese Entscheidung unter anderem bei der Beurteilung von Standardhebungen und Erweiterungen Bezug. Beispielsweise wird der Einbau einer zuvor nicht vorhandenen Dachgaube als Erweiterungsfall behandelt.

Analyse und Lösungsansätze

A. Zeitliche Abgrenzung nach Rn. 63

Zunächst wurde untersucht, ob sich aus der Rechtsprechung eine ausdrückliche Bestätigung dafür ergibt, eine am Ende des Dreijahreszeitraums noch nicht abgeschlossene einheitliche Baumaßnahme nach Baufortschritt aufzuteilen.
Das Ergebnis war differenziert:
Der BFH verwendet insbesondere in IX R 25/14 den gesetzlichen Begriff der „durchgeführten“ Maßnahmen.
Eine ausdrĂĽckliche Aussage des BFH nach dem Muster
„Bei einer über den Dreijahreszeitraum hinausgehenden Maßnahme sind die bis zum Stichtag erbrachten Teilleistungen anteilig einzubeziehen“ konnte aus den diskutierten Entscheidungen jedoch nicht hergeleitet werden.
Diese ausdrückliche pro-rata-Regel enthält vielmehr die Finanzverwaltung. Nach Rn. 63 müssen Maßnahmen zum Ablauf der drei Jahre weder fertiggestellt noch abgerechnet noch bezahlt sein. Die bis dahin erbrachten Bauleistungen sind einzubeziehen; die zugehörigen Aufwendungen dürfen erforderlichenfalls geschätzt werden.
Damit ist zwischen Gesetzeswortlaut, BFH-Rechtsprechung und weitergehender Konkretisierung durch die Verwaltung zu unterscheiden.

B. Bedeutung einer Abnahme

Als alternative Auslegung wurde geprüft, ob „durchgeführt“ als abgeschlossene bzw. abgenommene Maßnahme verstanden werden könnte.
Eine solche Sichtweise wäre insbesondere bei Werkleistungen denkbar, weil die Abnahme zivilrechtlich einen wichtigen Abschlussakt darstellt.
Die analysierten BFH-Urteile legen jedoch keinen ausdrücklichen steuerlichen Gleichlauf zwischen „Durchführung“ und werkvertraglicher Abnahme fest. Umgekehrt enthalten sie auch keine ausdrückliche Entscheidung zur pro-rata-Aufteilung.
Damit besteht auf der Ebene der speziellen Stichtagsabgrenzung ein dogmatischer Diskussionspunkt. FĂĽr die Beratungspraxis muss allerdings die eindeutige Verwaltungsauffassung in Rn. 63 berĂĽcksichtigt werden.

C. Standardhebung neben Herstellungskosten

Nach dem BMF liegt eine Standardhebung grundsätzlich vor, wenn Maßnahmen mindestens drei der vier zentralen Ausstattungsmerkmale (Heizung, Sanitär, Elektroinstallation und Fenster) entsprechend anheben.
Eine Besonderheit enthält Rn. 24: Trifft eine Hebung lediglich zweier dieser Bereiche mit einer Maßnahme zusammen, die ihrer Art nach stets Herstellungskosten verursacht, etwa einer Erweiterung, nimmt die Verwaltung ebenfalls eine Standardhebung des Wohngebäudes an.
Die kritische PrĂĽfung konzentrierte sich auf die Zurechnung.
Eine Erweiterung kann unabhängig davon Herstellungskosten darstellen, ob sie Modernisierungen an Heizung, Sanitär, Elektroinstallation oder Fenstern verursacht hat. Nach Rn. 24 soll sie dennoch funktional wie ein zusätzliches Element der Gesamtstandardhebung wirken.
Dogmatisch lässt sich dagegen einwenden, dass eine wirtschaftlich und technisch selbständige Erweiterung nicht ohne Weiteres die steuerliche Qualifikation davon unabhängiger Erhaltungsmaßnahmen verändern sollte. Insbesondere fehlt bei vollständig getrennten Maßnahmen möglicherweise der erforderliche sachliche oder kausale Zusammenhang.
Die Verwaltungsauffassung beruht demgegenüber erkennbar auf einer Gesamtbetrachtung der qualitativen Verbesserung des Gebäudes.

GeprĂĽfte Gestaltungsalternativen

Es wurden keine konkreten Vertrags- oder Investitionsgestaltungen für einen bestimmten Mandanten entwickelt. Geprüft wurden jedoch unterschiedliche rechtliche Qualifikationsansätze:
Alternative 1: Strikte Anwendung von Rn. 63 nach Baufortschritt
Vorteil: entspricht der veröffentlichten Verwaltungsauffassung und reduziert das Risiko einer Auseinandersetzung mit dem Finanzamt.
Nachteil: Bei laufenden Maßnahmen können Baufortschritt und auf den Stichtag entfallende Kosten schwer bestimmbar sein.
Risiko: Schätzungs- und Dokumentationsstreitigkeiten.
Alternative 2: DurchfĂĽhrung erst bei Fertigstellung bzw. Abnahme
Vorteil: klare zeitliche Zuordnung einer einheitlichen MaĂźnahme.
Nachteil: in Rn. 63 ausdrĂĽcklich nicht von der Finanzverwaltung akzeptiert.
Risiko: erhebliche Abweichung von der Verwaltungsauffassung; zudem keine im behandelten Rechtsprechungsmaterial gefundene ausdrückliche BFH-Bestätigung.
Alternative 3: Gesamtstandardhebung nach Rn. 24
Vorteil: entspricht der Verwaltungsauffassung.
Nachteil: kann auch sachlich voneinander unabhängige Maßnahmen steuerlich miteinander verknüpfen.
Alternative 4: Getrennte Qualifikation wirtschaftlich selbständiger Maßnahmen
Vorteil: entspricht dem Einwand, dass eine eigenständige Herstellungskostenmaßnahme nicht automatisch davon unabhängige Maßnahmen „infizieren“ sollte.
Nachteil: Konflikt mit der ausdrücklichen Gesamtbetrachtung der Finanzverwaltung möglich.
Die Alternativen wurden nicht als abschließend gerichtlich geklärte Gestaltungsmodelle bewertet.

Risiken und Besonderheiten

  • Annahme, dass allein Rechnung oder Zahlung innerhalb der Dreijahresfrist maĂźgeblich seien.
  • Verlagerung der Abnahme nach Ablauf der drei Jahre in der Erwartung, dadurch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sicher zu vermeiden.
  • Fehlende Dokumentation des tatsächlichen Baufortschritts am Ende des Dreijahreszeitraums.
  • Unterschätzung des Schätzungsrisikos bei laufenden BaumaĂźnahmen.
  • Automatische Ăśbernahme der Verwaltungsauffassung, ohne zwischen ausdrĂĽcklicher BFH-Rechtsprechung und eigenständiger Verwaltungsinterpretation zu unterscheiden.
  • Ăśbersehen der Sonderregel in Rn. 24, nach der bereits zwei Standardhebungen zusammen mit einer eigenständig zu Herstellungskosten fĂĽhrenden MaĂźnahme fĂĽr eine Gesamtstandardhebung ausreichen können.
  • Fehlende Trennung technisch und wirtschaftlich selbständiger Bauprojekte.
  • Zuordnung von Aufwendungen zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten mit der Folge, dass ein sofortiger steuerlicher Abzug entfällt und die Aufwendungen grundsätzlich nur ĂĽber die AfA wirksam werden.

Entwickelte Lösung

FĂĽr die Beratungspraxis wurde ein zweistufiger Ansatz entwickelt.
Bei Rn. 63 sollte die Verwaltungsauffassung zunächst als relevantes Besteuerungsrisiko zugrunde gelegt werden. Entscheidend ist daher eine belastbare Dokumentation darüber, welche Bauleistungen bis zum taggenauen Ende des Dreijahreszeitraums tatsächlich erbracht worden sind. Rechnungs- und Zahlungszeitpunkte reichen hierfür nicht aus. Rn. 63 lässt ausdrücklich eine Schätzung zu, wenn die Kosten der bis zum Stichtag erbrachten Leistungen nicht unmittelbar feststehen.
Gleichzeitig sollte bei streitigen Fällen nicht behauptet werden, die pro-rata-Regel sei bereits ausdrücklich durch die besprochenen BFH-Urteile entschieden. Diese Differenzierung kann für Einspruchs- und Prozessentscheidungen wichtig sein.
Bei Rn. 24 sollte zunächst geprüft werden, ob tatsächlich die Voraussetzungen der von der Verwaltung angenommenen Standardhebung vorliegen. Bei technisch, wirtschaftlich und funktional völlig selbständigen Maßnahmen sollte zusätzlich dokumentiert werden, weshalb zwischen der Herstellungskostenmaßnahme und den übrigen Modernisierungen kein sachlicher Zusammenhang besteht.
Ob sich dieser dogmatische Einwand gegen die ausdrückliche Verwaltungsregelung im Streitfall durchsetzen lässt, wurde im Beratungsfall nicht abschließend geklärt.

Beratungsergebnis

Der Beratungsmehrwert bestand insbesondere darin, Verwaltungsmeinung und höchstrichterliche Rechtsprechung nicht gleichzusetzen.
Bei Rn. 63 wurde erkannt, dass die anteilige Stichtagsabgrenzung zwar eindeutig von der Finanzverwaltung verlangt wird, aus den untersuchten BFH-Urteilen aber keine ausdrĂĽckliche pro-rata-Entscheidung abgeleitet werden konnte.
Bei der Standardhebung wurde ein zusätzlicher Risikobereich identifiziert, der bei einer rein schematischen Prüfung leicht übersehen werden kann: Eine eigenständig zu Herstellungskosten führende Erweiterung kann nach Verwaltungsauffassung zusammen mit nur zwei angehobenen Ausstattungsbereichen eine Gesamtstandardhebung auslösen.
Dadurch können Immobilieninvestoren bereits vor Beginn oder während einer Sanierung gezielter über Dokumentation, zeitliche Abläufe und die steuerliche Trennung einzelner Maßnahmen beraten werden.
Ein konkreter Steuervorteil oder eine bestimmte Steuerersparnis wurde in diesem Fall nicht berechnet und sollte deshalb auch in öffentlichen Inhalten nicht behauptet werden.

FĂĽr wen ist diese Beratung relevant?

  • Käufer vermieteter Wohnimmobilien
  • private Immobilieninvestoren
  • Vermieter
  • EigentĂĽmer größerer Wohngebäude
  • Family Offices und vermögende Privatpersonen mit Immobilienbestand
  • Bauträger und Projektentwickler, soweit sie erworbene Bestandsimmobilien sanieren
  • Immobiliengesellschaften
  • Steuerpflichtige, die unmittelbar nach einem Immobilienerwerb umfangreiche Sanierungen planen

Häufig gestellte Fragen

Ist fĂĽr die Dreijahresfrist die Bezahlung der Rechnung entscheidend?

Nein. Nach Rn. 63 des BMF-Schreibens vom 26.01.2026 ist entscheidend, welche Bauleistungen innerhalb des Dreijahreszeitraums erbracht wurden. Abschluss, Abrechnung und Bezahlung mĂĽssen bis dahin nicht erfolgt sein.

Muss die gesamte SanierungsmaĂźnahme innerhalb von drei Jahren fertig sein?

Nach Verwaltungsauffassung nein. Ist sie am Ende der drei Jahre noch nicht abgeschlossen, werden die bis zu diesem Zeitpunkt erbrachten Bauleistungen berĂĽcksichtigt.

Hat der BFH diese anteilige Aufteilung ausdrücklich bestätigt?

Aus den hier untersuchten Entscheidungen IX R 25/14, IX R 22/15 und IX R 6/16 ergibt sich keine ausdrückliche Entscheidung zu einer pro-rata-Aufteilung einer über den Dreijahreszeitraum hinausgehenden einheitlichen Maßnahme. Der BFH verwendet allerdings den gesetzlichen Begriff der „durchgeführten“ Maßnahmen.

Kann stattdessen auf die Abnahme der Bauleistung abgestellt werden?

Die Verwaltungsauffassung in Rn. 63 spricht dagegen. Ob sich aus dem Begriff „durchgeführt“ dogmatisch eine abweichende Auslegung entwickeln lässt, kann in Streitfällen geprüft werden; eine ausdrückliche Bestätigung der Abnahmetheorie durch die hier behandelten BFH-Entscheidungen besteht nicht.

Was ist eine Standardhebung?

Das BMF unterscheidet bei Wohngebäuden insbesondere die vier zentralen Bereiche Heizung, Sanitär, Elektroinstallation und Fenster. Eine Standardhebung liegt grundsätzlich vor, wenn mindestens drei dieser Bereiche deutlich angehoben werden.

Reichen auch zwei Bereiche aus?

Nach Rn. 24 des BMF-Schreibens ja, wenn zusätzlich eine Baumaßnahme hinzukommt, die ihrer Art nach stets zu Herstellungskosten führt, etwa eine Erweiterung des Gebäudes.

Warum ist diese Regelung problematisch?

Sie kann dazu führen, dass eine eigenständige Erweiterung mit sachlich davon unabhängigen Modernisierungsmaßnahmen zu einer steuerlichen Gesamtbetrachtung verbunden wird. Ob eine solche Zusammenfassung im konkreten Einzelfall zwingend gerechtfertigt ist, kann insbesondere bei völlig selbständigen Maßnahmen diskussionswürdig sein.

Ist jede Gebäudeerweiterung wesentlich?

Für die Annahme einer Erweiterung verlangt die Verwaltungsauffassung grundsätzlich keine bestimmte Wesentlichkeitsgrenze. Auch geringfügige Erweiterungen können Herstellungskosten auslösen.

Warum ist die Dokumentation des Baufortschritts wichtig?

Weil bei einer laufenden Maßnahme festgestellt werden muss, welche Leistungen bis zum Ablauf der Dreijahresfrist tatsächlich erbracht wurden. Fehlen belastbare Unterlagen, kann eine Schätzung notwendig werden.

Welche Unterlagen sind besonders hilfreich?

Je nach Baumaßnahme können Bauzeitenpläne, Leistungsnachweise, Abschlagsrechnungen, Aufmaße, Dokumentationen der Gewerke und sonstige Nachweise zum tatsächlichen Baufortschritt relevant sein. Welche Dokumentation erforderlich ist, hängt vom konkreten Projekt ab.

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